Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine

Rahandusministri 22. detsembri 2017. a

määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna

juhendite kehtestamine” muutmine

Lisa 1

RTJ 1 RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE

KOOSTAMISE ÜLDPÕHIMÕTTED

SISUKORD punktid

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2

RAKENDUSALA 3

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE EESMÄRK 4-8

PÕHILISED MÕISTED 9-32

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANNETE KOOSTAMISE

ALUSPRINTSIIBID 33-64

Majandusüksuse printsiip 34-35

Jätkuvuse printsiip 36-37

Arusaadavuse printsiip 38-40

Olulisuse printsiip 41-46

Järjepidevuse ja võrreldavuse printsiip 47-52

Tulude ja kulude vastavuse printsiip 53-54

Objektiivsuse printsiip 55-56

Konservatiivsuse printsiip 57-58

Avalikustamise printsiip 59-60

Sisu ülimuslikkuse printsiip 61-62

Tasakaal informatsiooni kogumiseks tehtavate kulutuste ja

informatsioonist saadava kasu vahel 63-64

RAKENDATAVAD ARVESTUSPÕHIMÕTTED JA NENDE MUUTMINE 65-73

Arvestuspõhimõtete valik 65-68

Arvestuspõhimõtete muutmine 69-73

RAAMATUPIDAMISLIKUD HINNANGUD JA NENDE MUUTUSED 74-78

Raamatupidamislike hinnangute rakendamine 74-76

Raamatupidamislike hinnangute muutused 77-78

VIGADE KORRIGEERIMINE 79-85

ARVESTUSVALUUTA, ESITUSVALUUTA JA VÄLISVALUUTATEHINGUTE

KAJASTAMINE 86-97

Tehingute arvestusvaluuta ja aruannete esitusvaluuta 86-92

Välisvaluutatehingute kajastamine 93-97

SÜNDMUSED PÄRAST ARUANDEKUUPÄEVA 98-102

VÕRDLUS SME IFRS-GA 103-107

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

2

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 1 “Raamatupidamise

aastaaruande koostamise üldpõhimõtted” eesmärgiks on selgitada raamatupidamise

seaduses defineeritud mõisteid ja alusprintsiipe ning sätestada reeglid

arvestuspõhimõtete ja raamatupidamislike hinnangute rakendamiseks, vigade

korrigeerimiseks ning aruandekuupäeva järgsete sündmuste kajastamiseks Eesti

finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes

(edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on

rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev

avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded

kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise

seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus

(edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ).

2. RTJ 1 lähtub SME IFRS-i peatükkidest 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts

and Pervasive Principles“), 3 „Finantsaruannete esitus“ („Financial Statement

Presentation“), 8 „Finantsaruannete lisad“ („Notes to the Financial Statements“), 10

„Arvestuspõhimõtted, hinnangud ja vead“ („Accounting Policies, Estimates and

Errors“), 22 „Kohustised ja omakapital“ („Liabilities and Equity“), 30

„Välisvaluutaarvestus“ („Foreign Currency Translation“) ja 32 „Aruandeperioodi

järgsed sündmused“ („Events after the End of the Reporting Period“). Toimkonna

juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi

nõuded tuginevad1. RTJ 1 võrdlus SME IFRS-iga on toodud punktides 103-107. Eesti

finantsaruandluse standardi esmakordsel rakendamisel ja valdkondades, kus RTJ 1 ei

täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-is,

on soovitatav lähtuda SME IFRS-is kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

RAKENDUSALA

3. Ettevõtted2, kes koostavad raamatupidamise aastaaruande Eesti finantsaruandluse

standardi kohaselt, rakendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendeid.

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE EESMÄRK

4. Raamatupidamise aastaaruande koostamise ja avaldamise eesmärk on anda

aruande kasutajale, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased

teadmised, raamatupidamiskohustuslase finantsseisundi, -tulemuse ja rahavoogude

kohta asjakohast ning tõepäraselt esitatud informatsiooni, mida aruande kasutaja

saaks oma majandusotsuste tegemisel kasutada. Raamatupidamise aastaaruanne

(v.a RTJ 2 punktis 7 kirjeldatud mikroettevõtja lühendatud aastaaruanne) peab

andma õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, -tulemusest

ja rahavoogudest. (SME IFRS 2.3, 2.32, 3.2)

1 Näiteks viide “SME IFRS 2.9” tähendab viidet SME IFRS-i peatüki 2 paragrahvile 9. 2 Raamatupidamise Toimkonna juhendites käsitletakse ettevõttena raamatupidamiskohustuslast RpS § 2

tähenduses.

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

3

5. Raamatupidamise aastaaruandes esitatav informatsioon annab õiglase ülevaate

raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, -tulemusest ja rahavoogudest, kui

selles avaldatakse asjakohast ning tõepäraselt esitatud informatsiooni. Informatsioon

on asjakohane ja tõepäraselt esitatud, kui see on muu hulgas:

(a) korrektne ja kõikehõlmav nendes raamatupidamisarvestuse aspektides, kus

arvestuse eesmärgiks on majandussündmuste registreerimine;

(b) kaalutletud ja mõistlikele hinnangutele tuginev nendes arvestuse aspektides,

mis eeldavad hinnangute langetamist;

(c) selle koostamisel on lähtutud raamatupidamise seaduse §-s 16 defineeritud ja

käesoleva juhendi punktides 33-64 kirjeldatud alusprintsiipidest;

(d) selle koostamisel on lähtutud raamatupidamise seaduse §-s 3 defineeritud ja

käesolevas juhendis kirjeldatud vara, kohustise, omakapitali, tulu ja kulu

mõistetest; ja

(e) aruanne on koostatud proportsioonis raamatupidamiskohustuslase suurusega

ja aruande lisad on koostatud sellise detailsusega, et need annavad

finantsseisundist, -tulemusest ja rahavoogudest sellise läbilõike, mis loob

kompetentsele lugejale eeldused mõistlike järelduste tegemiseks.

6. Vastavalt raamatupidamise seadusele sõltub raamatupidamise aastaaruandes

kohustuslikult esitatava informatsiooni hulk ettevõtte suurusest. Nagu on täpsemalt

kirjeldatud RTJ 2 punktis 6 ja RTJ 15 punktis 4, ei ole mikro- ja väikeettevõtjad

kohustatud koostama täismahus aastaaruannet, vaid nad võivad selle asemel koostada

lühendatud aastaaruande. Vähese avalikkuse huvi tõttu on mikroettevõtjate

lühendatud aastaaruannetes kohustuslikult avaldatava informatsiooni hulk väga

piiratud, mistõttu need ei pruugi tervikuna anda õiglast ülevaadet mikroettevõtja

finantsseisundist, -tulemusest ja rahavoogudest.

7. Sõltumata ettevõtte suurusest peavad kõik ettevõtted lähtuma toimkonna juhendites

kirjeldatud alusprintsiipidest ja arvestuspõhimõtetest, v.a asjaolu, et mikroettevõtjad,

kes koostavad RTJ 2 punktis 6 kirjeldatud mikroettevõtja lühendatud aastaaruannet,

ei tohi kasutada õiglase väärtuse meetodit oma varade ja kohustiste kajastamisel.

Olukordades, kus toimkonna juhendid lubavad või nõuavad õiglase väärtuse meetodi

kasutamist (nt RTJ 3 punktis 11 loetletud finantsvarade puhul, RTJ 6 punktis 14

nimetatud kinnisvarainvesteeringute puhul või RTJ 7 punktis 12 nimetatud

bioloogiliste varade puhul) peavad mikroettevõtjad, kes koostavad mikroettevõtja

lühendatud aastaaruannet, kasutama vastavate varade ja kohustiste kajastamisel

soetusmaksumuse või korrigeeritud soetusmaksumuse meetodit. Mikroettevõtjad

tohivad mikroettevõtja lühendatud aastaaruande asemel koostada kas väikeettevõtja

lühendatud aastaaruande või täismahus aastaaruande, millisel juhul on neil lubatud

sarnaselt teistele ettevõtetele kasutada kõiki toimkonna juhendites lubatud alternatiive

varade ja kohustiste kajastamisel.

8. Kõigi toimkonna juhendite korrektne rakendamine aruannete koostamisel tagab

üldjuhul õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, -tulemusest

ja rahavoogudest. Äärmiselt erandlikel juhtudel, kui raamatupidamiskohustuslase

juhtkonna veendumuse kohaselt ei võimalda teatud toimkonna juhendi sätete täitmine

kajastada õiglaselt ettevõtte finantsseisundit, -tulemust või rahavoogusid, koostab

juhtkond aruanded lähtudes õiglase kajastamise nõudest ning selgitab toimkonna

juhendi sätete mittejärgimise põhjuseid aruande lisades. (SME IFRS 3.4, 3.5)

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

4

PÕHILISED MÕISTED

9. Raamatupidamise aastaaruandes kajastatavad varad, kohustised, omakapital, tulud,

kulud ja kasum peavad vastama raamatupidamise seaduse §-s 3 defineeritud

mõistetele. Käesoleva juhendi punktides 9-32 selgitatakse nimetatud põhiliste

mõistete sisu, lähtudes SME IFRS peatükist 2 „Põhimõtted ja

alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“).

10. Vara on raamatupidamiskohustuslase valitseva mõju all olev ressurss, mis:

(a) on tekkinud minevikusündmuste tagajärjel ning

(b) eeldatavalt toob tulevikus majanduslikku kasu (osaleb seatud eesmärkide

täitmisel kasumit mittetaotlevate raamatupidamiskohustuslaste puhul).

(SME IFRS 2.44-48)

11. Varaobjekt võib, kuid ei pruugi omada materiaalset vormi. Varaobjektiks võib olla

näiteks ettevõtte poolt omatav või muul viisil kontrollitav materiaalne ese,

tegevuslitsents või lepinguline õigus.

12. Varaobjektide kajastamisel bilansis tuleb lähtuda valitsevast mõjust, mitte ainult

juriidilisest kuuluvusest. Kuigi üldjuhul valitsev mõju varaobjektide üle ühtib nende

juriidilise kuuluvusega, ei pruugi see alati nii olla. Näiteks kapitalirendilepingute

puhul võib vara juriidiliselt kuuluda rendileandjale, kuid kuna suurema osa vara

kasulikust elueast on see rentniku valduses, kajastatakse seda rentniku bilansis.

13. Valitseva mõju kindlaks tegemisel on olulise tähtsusega asjaolu, kellele langeb valdav

osa varaobjektiga seotud majanduslikust kasust ja kes kannab valdava osa

varaobjektiga seotud riskidest.

14. Võime tekitada majanduslikku kasu tähendab võimet suurendada raha ja raha

lähendite juurdevoolu ettevõttesse või vähendada raha ja raha lähendite

äravoolu ettevõttest.

15. Varaobjekti kajastatakse raamatupidamiskohustuslase bilansis ainult juhul, kui on

tõenäoline, et see osaleb tulevikus majandusliku kasu tekitamisel (seatud eesmärkide

täitmisel kasumit mittetaotlevate raamatupidamiskohustuslaste puhul). Juhul kui

teatud objekt võib osaleda majandusliku kasu tekitamisel või muude eesmärkide

täitmisel, kuid selleks puudub piisav kindlus, kajastatakse seda bilansiväliselt kui

tingimuslikku vara.

16. Bilansis kajastatakse ainult selliseid varaobjekte, mille soetusmaksumus või muu

bilansis kajastamise aluseks olev väärtus on usaldusväärselt määratletav.

17. Kohustis on raamatupidamiskohustuslase eksisteeriv kohustus,

(a) mis tuleneb mineviku sündmustest; ja

(b) millest vabanemine eeldatavalt vähendab majanduslikult kasulikke

ressursse. (SME IFRS 2.49-58)

18. Kohustist kajastatakse bilansis juhul kui sellest tulenevalt on ettevõte sunnitud

tegutsema viisil, mis nõuab eeldatavasti tulevikus potentsiaalset majanduslikku kasu

tekitavatest ressurssidest loobumist. Kohustise rahuldamiseks võib ettevõte olla

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

5

sunnitud näiteks tasuma raha või raha lähendeid, osutama teatud teenust või

loobuma teatud varaobjektist.

19. Enamik kohustisi tulenevad juriidilistest kokkulepetest (nn juriidilised kohustused).

Teatud juhtudel võivad kohustised tuleneda ka ettevõtte eeldatavast äripraktikast ja

soovist säilitada oma klientidega, töötajatega, võlausaldajatega ja teiste äripartneritega

häid ärisuhteid (nn faktilised kohustused). Näiteks juhul kui ettevõtte äripraktika on

vahetada teatud perioodi jooksul tasuta välja kõik defektiga tooted, kajastab ettevõte

sellisest äripraktikast tulenevat faktilist kohustust oma bilansis kohustisena, sõltumata

sellest, kas tal lasub selliseks käitumiseks juriidiline kohustus või mitte.

20. Bilansis kajastatakse ainult selliseid kohustisi, mille rahuldamiseks vajalik summa on

usaldusväärselt määratletav.

21. Omakapital (netovara) on jääkosalus raamatupidamiskohustuslase varades pärast

tema kõigi kohustiste mahaarvamist. (SME IFRS 2.61)

22. Omakapital kajastab aruandekuupäeva seisuga ettevõtte omanikele kuuluva netovara

hulka. Omakapitali arvutamine sõltub ettevõtte varade ja kohustiste mõõtmisel

rakendatavatest arvestuspõhimõtetest, millest osa põhinevad õiglasel väärtusel, osa

soetusmaksumusel või muudel meetoditel. Samuti ei kajasta omakapital ettevõtte

siseselt loodud firmaväärtust. Seetõttu ei võrdu ettevõtte bilansijärgne omakapital

üldjuhul ettevõtte turuväärtusega.

23. Ülevaade raamatupidamiskohustuslase varadest, kohustistest ja omakapitalist

aruandekuupäeva seisuga antakse raamatupidamiskohustuslase bilansis.

24. Tulu on majandusliku kasu suurenemine aruandeperioodil vara lisandumise või

suurenemisena või kohustiste vähenemisena, mille tulemusel omakapital suureneb,

v.a omanike sissemaksed omakapitali. (SME IFRS 2.62)

25. Kulu on majandusliku kasu vähenemine aruandeperioodil vara vähenemise,

ammendumise või amortisatsioonina või kohustiste tekkimisena, mille tulemusena

omakapital väheneb, v.a omakapitali arvel omanikele tehtud väljamaksed. (SME

IFRS 2.63)

26. Tulude põhiliseks tunnuseks on asjaolu, et nad suurendavad ettevõtte netovara, ilma,

et ettevõtte omanikud oleksid teinud täiendavaid sissemakseid. Kulude põhiliseks

tunnuseks on asjaolu, et nad vähendavad ettevõtte netovara, ilma, et ettevõtte

omanikele oleks teostatud ettevõttest väljamakseid. Nii tulusid kui kulusid

kajastatakse tekkepõhiselt – see tähendab sellel hetkel, kui leiab aset majandustehingu

mõju ettevõtte netovarale, mitte sel hetkel, kui leiavad aset tehinguga seotud rahavood.

(SME IFRS 3.16A)

27. Kulusid kajastatakse samas perioodis, kus kajastatakse nendega seotud tulusid (vt

punkte 53-54 – tulude ja kulude vastavuse printsiip). Kulutused, mis tõenäoliselt

osalevad majandusliku kasu tekitamisel järgmistel perioodidel, kajastatakse nende

tekkimise hetkel varana ning kajastatakse kuluna perioodi(de)l, mil nad loovad

majanduslikku kasu (nt kulutused materiaalsele põhivarale). Kulutused, mis osalevad

majandusliku kasu tekitamisel aruandeperioodil või ei osale majandusliku kasu

tekitamisel, kajastatakse kuluna nende tekkimise perioodil.

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

6

28. Tulud ja kulud hõlmavad nii realiseerunud kui realiseerimata tulusid ja kulusid.

Realiseerunud tulu näiteks on kauba müügil kajastatav tulu. Realiseerimata tulu

näiteks on investeeringute ümberhindlusel nende õiglasele väärtusele kajastatav tulu.

29. Enamik aruandeperioodi tulusid ja kulusid kajastatakse aruandeperioodi

kasumiaruandes. Eranditeks on teatud realiseerimata kasumid ja kahjumid, mida

vastavalt SME IFRS-le ja toimkonna juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel

koondkasumiaruandes (vt näited RTJ 2 punktis 31).

30. Tehingud ettevõtte omaaktsiatega kujutavad endast väljamakseid ettevõtte omanikele

või makseid ettevõtte omanikelt, mistõttu nad ei vasta tulude ega kulude

definitsioonile. Seetõttu ei kajastata selliseid tehinguid tulude ega kuludena

kasumiaruandes, vaid omakapitalitehingutena omakapitali muutuste aruandes. (SME

IFRS 22.16)

31. Kasum (kahjum) on raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi tulude ja

kulude vahe.

32. Näiteks kasum (kahjum) valuutakursside muutustest kujutab endast valuutakursside

muutustega seotud tulude ja kulude vahet. Ettevõtte ärikasum (ärikahjum) kujutab

endast äritegevusega seotud tulude ja kulude vahet. Aruandeperioodi kõikide tulude

ja kulude (v.a punktis 29 nimetatud kasumid ja kahjumid, mida kajastatakse

koondkasumiaruandes) vahet nimetatakse aruandeperioodi puhaskasumiks (-

kahjumiks) ehk aruandeperioodi kasumiks (kahjumiks).

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANNETE KOOSTAMISE

ALUSPRINTSIIBID

33. Raamatupidamise seaduse § 16 defineerib rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja

aruandluse põhimõtete osaks olevad alusprintsiibid, millest tuleb lähtuda ja

raamatupidamise aastaaruande koostamisel. Punktides 34-62 selgitatakse lähemalt

nimetatud alusprintsiipide sisu.

Majandusüksuse printsiip

34. Raamatupidamiskohustuslane arvestab oma vara, kohustisi ja majandustehinguid

lahus tema omanike, kreeditoride, töötajate, klientide ja teiste isikute varast,

kohustistest ning majandustehingutest.

35. Raamatupidamise aruandes kajastatakse ainult raamatupidamiskohustuslase varasid,

kohustisi, omakapitali, tulusid, kulusid ja rahavoogusid. Konsolideerimisgrupi

raamatupidamise aruanne (edaspidi ka konsolideeritud raamatupidamise aruanne)

hõlmab lisaks raamatupidamiskohustuslase enda majandustehingutele ka tema

valitseva mõju all olevate ettevõtete majandustehinguid.

Jätkuvuse printsiip

36. Raamatupidamise aruande koostamisel lähtutakse eeldusest, et

raamatupidamiskohustuslane on jätkuvalt tegutsev ning tal ei ole tegevuse

lõpetamise kavatsust ega vajadust. Juhul kui raamatupidamise aruanne ei ole

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

7

koostatud jätkuvuse printsiibist lähtudes, tuleb aruandes märkida rakendatud

arvestusprintsiip. (SME IFRS 2.38, 3.8, 3.9)

37. Raamatupidamise aruande koostamisel on juhtkond kohustatud hindama ettevõtte

jätkusuutlikust vähemalt 12 kuulises perspektiivis alates aruandekuupäevast. Juhul,

kui ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes eksisteerib ebakindlus (nt ettevõtte omakapital

ei vasta äriseadustiku nõuetele), on juhtkond kohustatud avalikustama ebakindlust

põhjustavad asjaolud lisades. Juhul kui ettevõte on alustanud tegevuse lõpetamist või

on tõenäoline, et ta alustab või on sunnitud alustama lähema 12 kuu jooksul tegevuse

lõpetamist, koostatakse aruanne lähtudes RTJ 13 “Likvideerimis- ja lõpparuanded”,

mis reguleerib likvideeritavate ettevõtete kajastamist.

Arusaadavuse printsiip

38. Raamatupidamise aruandes avalikustatav informatsioon peab olema esitatud nii,

et see oleks ülevaatlik ja üheselt mõistetav aruande kasutajatele, kellel on

aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised. (SME IFRS 2.24)

39. Raamatupidamise aruannet koostatakse laia ringi aruande kasutajate informeerimiseks

(sh ettevõtte omanikud ja kreeditorid, töötajad, äripartnerid, avalikkus, riiklikud

institutsioonid). Ülevaatlikkuse ja arusaadavuse huvides kasutatakse aruandes

ühesugust terminoloogiat. Aruande koostamisel tuleb silmas pidada seda, et see oleks

hästi loetav ja mõistetav ka välistele aruande tarbijatele, kes ei pruugi olla kursis

ettevõtte igapäevase tegevusega. Seetõttu tuleb aruande koostamisel vältida ettevõtte

sisest spetsiifilist keelekasutust, mis ei pruugi olla mõistetav välistele lugejatele.

Samas eeldatakse aruande koostamisel, et aruande lugejad omavad piisavaid

üldteadmisi raamatupidamisest ja finantsarvestusest, mistõttu aruandes ei ole vaja

selgitada finantsalaseid üldtõdesid.

40. Juhul kui erinevates aruande osades avaldatakse seotud informatsiooni, viidatakse

need aruande osad omavahel. Näiteks bilansi, kasumiaruande ja rahavoogude aruande

kirjetele lisatakse viited lisadele, milles avaldatakse detailsem informatsioon antud

kirjete kohta. Juhul kui kahes erinevas lisas avalikustatakse informatsioon ühe ja sama

tehingu või finantsnäitaja kohta, tuleb need lisad ühendada omavahel ristviidetega.

Olulisuse printsiip

41. Raamatupidamise aruandes peab kajastuma kogu oluline informatsioon, mis

mõjutab raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid.

Oluline on selline aruandeinformatsioon, mille avaldamata jätmine võib mõjutada

aruande kasutajate poolt aruande põhjal tehtavaid majandusotsuseid. Väheolulisi

objekte võib arvestada ja aruandes kajastada lihtsustatud viisil. (SME IFRS 2.11-

13 3.15, 3.16)

42. Raamatupidamise aruande koostamisel tuleb keskenduda ettevõtte tegevuse nendele

aspektidele ja finantsnäitajatele, mis on olulised aruande tarbijatele ja mis võivad

mõjutada nende poolt tehtavaid majandusotsuseid. (SME IFRS 2.11-12). Aruande

ülekuhjamine liigsete detailide ja ebaolulise informatsiooniga halvendab aruande

loetavust ja selle arusaadavust.

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

8

43. Olulisuse hindamisel tuleb võtta arvesse nii summa suurust, kui informatsiooni

olemust. Teatud laadi tehingute puhul (nt tehingud seotud osapooltega) võivad

aruande kasutajate jaoks osutuda oluliseks märksa väiksemad summad kui teiste,

tavapäraste tehingute puhul. Lubamatu on tahtlik manipuleerimine väheoluliste

summadega, saavutamaks teatud kindlat finantstulemust. (SME IFRS 3.16)

44. Väheoluliste objektide arvestusel ja aruandes kajastamisel võib rakendada lihtsustatud

arvestuspõhimõtteid, eeldusel, et tulemus ei erine oluliselt toimkonna juhendites

üldreeglina nõutud arvestuspõhimõtte rakendamisel saadavast tulemusest.

45. Informatsioon individuaalselt oluliste objektide ja tehingute kohta tuleb avalikustada

eraldi (SME IFRS 3.15). Väheolulisi objekte võib aruandes kajastada summeeritult ja

sobivalt grupeeritult koos teiste väheoluliste objektidega.

46. Lähtudes olulisuse ja arusaadavuse printsiibist võib osutuda sobivamaks koostada

aruanne täiseurode asemel näiteks tuhandetes eurodes. Seeläbi välditakse liigseid

detaile ja keskendutakse enamolulisele finantsinformatsioonile.

Järjepidevuse ja võrreldavuse printsiip

47. Raamatupidamise aruande koostamisel kasutatakse jätkuvalt varem kasutatud

arvestuspõhimõtteid ja esitusviise. (SME IFRS 2.21, 3.11)

48. Järjepidevus arvestuspõhimõtete, esitusviisi ja aruandeskeemide osas on vajalik

selleks, et võimaldada ettevõtte finantsnäitajate objektiivset võrdlust läbi aastate.

Ühtlustatud nõuded arvestuspõhimõtetele, esitusviisile ja aruandes avalikustatavale

informatsioonile loovad aluse erinevate ettevõtete finantsnäitajate võrreldavuseks.

(SME IFRS 2.21)

49. Arvestuspõhimõtete muudatusi käsitletakse käesoleva juhendi punktides 69-73.

50. Informatsiooni esitusviisi (sh bilansi, kasumiaruande, rahavoogude aruande ja

omakapitali muutuste aruande vorme) tohib muuta ainult juhul kui (SME IFRS 3.11):

(a) muutus on tingitud uuest või muudetud toimkonna juhendist, raamatupidamise

seadusest või SME IFRS-st; või

(b) uus esitusviis võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamis-

kohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid (nt juhul kui ettevõte

on muutnud oma tegevusvaldkonda ning seoses sellega osutuvad asjakohaseks

muudatused informatsiooni esitusviisis).

51. Aruandes avaldatavate aruandeperioodi numbriliste finantsnäitajate juurde lisatakse

eelmise perioodi võrdlusandmed, v.a juhtudel kui RTJ 15 „Lisades avalikustatav

informatsioon“ lubab võrdlusandmete mitteesitamist. (SME IFRS 3.14)

52. Informatsiooni esitusviisi muutmisel tuleb tagasiulatuvalt korrigeerida ka aruandes

esitatud eelmise perioodi võrdlusandmeid, viies need vastavusse uue esitusviisiga, v.a

juhul kui uue esitusviisi mõju eelmistele perioodidele ei ole võimalik usaldusväärselt

määrata. (SME IFRS 3.12)

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

9

Tulude ja kulude vastavuse printsiip

53. Aruandeperioodi tuludest arvatakse maha nendesamade tulude tekkega seotud

kulud. Väljaminekuid, millele vastavad tulud tekivad mingil muul perioodil,

kajastatakse kuludena samal perioodil, mil tekivad nendega seotud tulud. (SME

IFRS 2.62-64 , 3.16A)

54. Kulusid kajastatakse samas perioodis, kui kajastatakse nendega seotud tulusid. Juhul

kui teatud kuluga seotud tulud ei ole otseselt identifitseeritavad, kasutatakse kulude

kajastamiseks ligikaudseid meetodeid. Näiteks materiaalse põhivara objekti

soetamisega seotud kulutused kajastatakse kuluna objekti kasuliku eluea jooksul

(amortisatsioonikuluna). Kulutused, mis tõenäoliselt ei genereeri tulusid, kajastatakse

kuluna nende toimumise hetkel.

Objektiivsuse printsiip

55. Raamatupidamise aruandes esitatav informatsioon peab olema neutraalne ja

usaldusväärne. (SME IFRS 2.14-18, 2.72, 10.4 (b)(i),(iii))

56. Aruande koostamisel ja raamatupidamislike hinnangute tegemisel peab juhtkond

võtma arvesse kogu talle teada oleva informatsiooni, k.a selle, mis sai talle teatavaks

pärast aruandekuupäeva, kuid enne aruande heakskiitmist. Avalikustatava

informatsiooni valik ja esitusviis aruandes peab olema objektiivne ja neutraalne;

vältida tuleb tendentslikkust aruande koostamisel ning võrdset tähelepanu tuleb

pöörata nii positiivse kui negatiivse informatsiooni avaldamisele.

Konservatiivsuse printsiip

57. Raamatupidamise aruannet tuleb koostada ettevaatlikult ja kaalutletult, et vältida

varade ja tulude ülehindamist või kohustiste ja kulude alahindamist. Samas ei ole

aruandes õigustatud varade ja tulude sihilik alahindamine või kohustiste ja kulude

sihilik ülehindamine ning aruande kasutajate eest varjatud reservide tekitamine.

(SME IFRS 2.17, 10.4(b)(iv))

58. Raamatupidamislike hinnangute tegemisel peab juhtkond vältima liigset optimismi

ning võtma arvesse kõiki võimalikke asjaolusid, mis võivad mõjutada varade ja

kohustiste bilansilist väärtust. Näiteks ebatõenäoliselt laekuvate nõuete allahindlusel

peab juhtkond võtma arvesse eelmiste perioodide kogemust laekumata jäävate nõuete

osas ning mitte lähtuma põhjendamatult optimistlikust eeldusest, et olukord on

loodetavasti paranenud ning seekord allahindluseks vajadus puudub.

Avalikustamise printsiip

59. Raamatupidamise aruandes esitatakse kogu informatsioon, mis võimaldab saada

aruande kasutajatel, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased

teadmised, raamatupidamiskohustuslase kohta asjakohast ja tõepäraselt esitatud

finantsinformatsiooni. (SME IFRS 2.16, 10.4(b)(v))

60. Aruandes esitatakse terviklik pilt ettevõtte finantsseisundi, -tulemuse ja rahavoogude

ning muude oluliste asjaolude kohta, mis mõjutasid ettevõtte finantsnäitajaid

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

10

aruandeperioodil või võivad tõenäoliselt mõjutada tulevastel perioodidel. Aruande

tarbijate jaoks oluline informatsioon esitatakse isegi juhul, kui see ei ole konkreetselt

nõutud ühegi toimkonna juhendi poolt.

Sisu ülimuslikkuse printsiip

61. Majandustehingute kajastamisel raamatupidamises ja raamatupidamise aruandes

lähtutakse nende sisust ka siis, kui see ei ühti nende juriidilise vormiga. (SME IFRS

2.14, 10.4(b)(ii))

62. Majandustehingute kajastamisel on esmatähtis nende sisu, mitte asjaolu, kuidas need

on juriidiliselt vormistatud. Kuigi üldjuhul majandustehingute sisu ühtib nende

juriidilise vormiga, ei pruugi see alati nii olla. Näiteks teatud rendilepinguid võidakse

vormiliselt nimetada kasutusrendilepinguteks, kuid juhul kui need vastavad RTJ 9

„Rendiarvestus“ kirjeldatud kapitalirendi kriteeriumitele, kajastatakse neid

raamatupidamises ja aruandes kui kapitalirendilepinguid.

Näide 1 – sisu ülimuslikkus vormi suhtes

Ettevõte sõlmib pangaga väärtpaberite repotehingu. Vastavalt repotehingu tingimustele

müüb ettevõte pangale teatud koguse väärtpabereid ja kohustub need ühtlasi kokkulepitud

ajal ja hinna eest uuesti tagasi ostma. Kuigi vormiliselt on ettevõte väärtpaberid pangale

müünud ning kuni tagasiostu kuupäevani kuuluvad need ka juriidiliselt pangale, on

tehingu sisuks väärtpaberite tagatisel võetud laen, mitte väärtpaberite ost ja müük.

Lähtudes tehingu sisust ei eemaldata “müüdud” väärtpabereid ettevõtte bilansist

(hoolimata asjaolust, et need kuuluvad juriidiliselt pangale), vaid tehingut kajastatakse kui

väärtpaberite tagatisel võetud laenu.

Tasakaal informatsiooni kogumiseks tehtavate kulutuste ja informatsioonist

saadava kasu vahel

63. Aastaaruande koostamise tarbeks kogutavast informatsioonist saadav kasu aruande

kasutajatele peaks olema suurem kui selle info kogumiseks tehtud kulutused. (SME

IFRS 2.25-31)

64. Mõnedes toimkonna juhendites on lubatud teatavad lihtsustatud käsitlused juhuks, kui

informatsiooni kogumine ei ole võimalik mõistliku kulu või pingutusega. Juhtkond

peab kulu ja pingutuse mõistlikkuse hindamisel arvesse võtma seda, kuidas

informatsiooni olemasolu või puudumine võivad mõjutada aruande kasutajate poolt

tehtavaid majandusotsuseid. Informatsiooni kogumine ei ole võimalik mõistliku kulu

või pingutusega juhul kui kaasnevad kulud (nt välistele ekspertidele makstavad tasud)

või ettevõtte töötajate poolt teostatavate tööde maht, on ebaproportsionaalselt suured

võrreldes kasuga, mida aruande kasutajad selle informatsiooni olemasolust saaksid.

RAKENDATAVAD ARVESTUSPÕHIMÕTTED JA NENDE MUUTMINE

Arvestuspõhimõtete valik

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

11

65. Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatud raamatupidamise aruandes

kasutatavad arvestuspõhimõtted ja informatsiooni esitusviis peavad olema

kooskõlas raamatupidamise seaduses sätestatud nõuetega (sh alusprintsiipidega) ja

toimkonna juhenditega.

66. Valdkondades, kus toimkonna juhendid lubavad valida mitme alternatiivse

arvestuspõhimõtte vahel (nt FIFO ja kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodid

varude arvestusel), avalikustatakse valitud arvestuspõhimõte lisades.

67. Valdkondades, kus toimkonna juhendid ei täpsusta konkreetset arvestuspõhimõtet,

kehtestab raamatupidamiskohustuslane endale ise sobivad arvestuspõhimõtted,

lähtudes (SME IFRS 10.4-10.6):

(a) toimkonna juhenditest, mis reguleerivad sarnaseid arvestusvaldkondi;

(b) vara, kohustise, omakapitali, tulu ja kulu definitsioonist;

(c) SME IFRS-ist ulatuses, milles see pole vastuolus toimkonna juhendite ja

muude Eestis kehtivate õigusaktidega;

(d) rahvusvahelisest praktikast antud valdkonnas.

68. Kuna Eesti finantsaruandluse standardis sätestatud põhimõtted tuginevad enamasti

SME IFRS-il, on valdkondades, mida toimkonna juhendid ei käsitle, kuid need on

reguleeritud SME IFRS-is (nt riskimaandamisinstrumentide ja aktsiaoptsioonide

arvestus), soovitatav punkti 1.67 rakendamisel lähtuda SME IFRS-is kirjeldatud

arvestuspõhimõtetest. Valdkondades, mida toimkonna juhendid käsitlevad, kuid kus

eksisteerib erinevusi võrreldes SME IFRS-i põhimõtetega (näiteks

finantsinstrumentide või müügitulu kajastamine), on punkti 1.67 rakendamisel

soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest ainult ulatuses, milles

need pole vastuolus toimkonna juhenditega. Näiteks taoliste keerukate

finantsinstrumentide arvestusel, mida toimkonna juhendid spetsiifiliselt ei käsitle, on

soovitatav lähtuda SME IFRS-ist ulatuses, milles see pole vastuolus toimkonna

juhendites sätestatud üldiste põhimõtetega finantsinstrumentide arvestuseks.

Arvestuspõhimõtete muutmine

69. Kord valitud arvestuspõhimõtet tuleb rakendada järjepidevalt aastast aastasse.

Arvestuspõhimõtet tohib muuta ainult alljärgnevatel juhtudel (SME IFRS 10.7,

10.8):

(a) arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest või muudetud toimkonna

juhendist, raamatupidamise seadusest või SME IFRS-ist; või

(b) kui uus arvestuspõhimõte võimaldab objektiivsemalt kajastada

raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid

(olles ühtlasi vastavuses punktis 66 sätestatud nõuetega).

70. Arvestuspõhimõtete muutuse mõju kajastatakse tagasiulatuvalt, v.a juhul kui

(SME IFRS 10.11, 10.12):

(a) arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest toimkonna juhendist,

raamatupidamise seadusest või muudatusest SME IFRS-s ning selles on

sätestatud teistsugused uuele meetodile ülemineku reeglid; või

(b) arvestuspõhimõtte muutuse mõju eelmistele perioodidele ei ole võimalik

usaldusväärselt määrata.

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

12

71. Arvestuspõhimõtete muutuse mõju kajastatakse üldjuhul tagasiulatuvalt, s.t nii nagu

oleks uus meetod kogu aeg kehtinud. Eelmise perioodi võrdlusandmed viiakse

vastavusse uue arvestuspõhimõttega. Üle-eelmisesse ja veel varasematesse

perioodidesse ulatuva mõju võrra korrigeeritakse eelmise perioodi jaotamata kasumi

algsaldot.

72. Erandina võivad teatud toimkonna juhendid (või SME IFRS) kehtestada uue

arvestuspõhimõtte edasiulatuva rakendamise ilma võrdlusandmete korrigeerimiseta.

Selliste juhendite rakendamisel lähtutakse antud juhendites kirjeldatud

rakendussätetest. (SME IFRS 10.11 (a))

73. Juhul kui arvestuspõhimõtte muutuse mõju eelmise perioodi võrreldavatele andmetele

(sh eelmise perioodi algsaldodele) ei ole võimalik usaldusväärselt määrata,

rakendatakse uut arvestuspõhimõtet tagasiulatuvalt alates aruandeperioodi algusest

(kajastades varasematesse perioodidesse jääva mõju aruandeperioodi jaotamata

kasumi algsaldo korrigeerimisena). Juhul kui arvestuspõhimõtte muutuse

kumulatiivset mõju ei ole võimalik usaldusväärselt määrata ka aruandeperioodi

algsaldode suhtes, rakendatakse uut arvestuspõhimõtet edasiulatuvalt alates esimesest

võimalikust kuupäevast. (SME IFRS 10.12)

Näide 2 – arvestuspõhimõtte muutus

Seoses uue toimkonna juhendi jõustumisega tohib alates 01.01.20X1 konsolideeritud

aruannetes sidusettevõtteid kajastada soetusmaksumuse meetodil. Seni kasutatud

kapitaliosaluse meetodi asemel hakkab ettevõte kajastama sidusettevõtteid

soetusmaksumuse meetodil.

Kuna arvestuspõhimõtte muutust põhjustavas juhendis puuduvad erisätted uue meetodi

rakendamiseks, tuleb arvestuspõhimõtte muutuse mõju kajastada tagasiulatuvalt. See

tähendab, et 20X1. a aruandes esitatud 20X0. a võrdlusandmeid (bilansis investeeringuid

sidusettevõtetesse ja jaotamata kasumit; kasumiaruandes kasumeid/kahjumeid

sidusettevõtetelt) tuleb korrigeerida nii, nagu oleks sidusettevõtted alati kajastatud

soetusmaksumuse meetodil.

Üle-eelmisesse ja veel varasematesse aastatesse ulatuva mõju võrra tuleb korrigeerida

omakapitali muutuste aruandes jaotamata kasumi saldot varaseima aruandes esitatud

perioodi algbilansi (01.01.20X0) seisuga.

Korrigeerimise tulemusena erinevad 20X1. a aruandes esitatud 20X0. a võrdlusandmed

20X0. a aruandes esitatud andmetest. Arvestuspõhimõtte muutust ja algsaldode

korrigeerimisi tuleb selgitada lisades.

RAAMATUPIDAMISLIKUD HINNANGUD JA NENDE MUUTUSED

Raamatupidamislike hinnangute rakendamine

74. Mitmed raamatupidamise aruandes kajastatavad finantsnäitajad tuginevad juhtkonna

hinnangutel, mitte üheselt mõõdetavatel andmetel. Näideteks raamatupidamislike

hinnangute rakendamisest on:

(a) nõuete ja varude allahindluse summa hindamine;

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

13

(b) materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade kasuliku eluea hindamine ja

amortisatsioonimäärade määramine;

(c) õiglase väärtuse meetodil kajastatavate varaobjektide väärtuse hindamine;

(d) eraldise moodustamine garantiikohustusteks või poolelioleva kohtuprotsessiga

seonduvate kulutuste katteks.

75. Realistlikel hinnangutel on väga oluline osa usaldusväärsete aruannete koostamisel.

Raamatupidamislike hinnangute tegemisel on ettevõtte juhtkond kohustatud arvesse

võtma kõiki talle teadaolevaid asjaolusid, mis võiksid mõjutada hinnangu tulemusena

aruandes kajastatavaid andmeid. Näiteks eraldise moodustamisel poolelioleva

kohtuprotsessiga seonduvate võimalike kulutuste katteks on juhtkond kohustatud

võtma arvesse kõiki protsessiga seonduvaid asjaolusid (ka pärast aruandekuupäeva

ilmnenuid), mis võiksid mõjutada selle käiku ja kaasnevate kulutuste summat.

76. Kuigi on loomulik, et osa raamatupidamislikest hinnangutest ei osutu täpseiks, on

juhtkond kohustatud tegema hinnanguid oma parima teadmise kohaselt. Uute

asjaolude selgumisel tuleb varem tehtud hinnanguid vajadusel muuta.

Raamatupidamislike hinnangute muutused

77. Muutuseid raamatupidamislikes hinnangutes kajastatakse hinnangu muutuse

toimumise perioodis (või vajadusel ka järgnevates perioodides – nt

amortisatsiooniarvestus), mitte tagasiulatuvalt. (SME IFRS 10.16, 10.17)

Näide 3 – raamatupidamisliku hinnangu muutuse kajastamine amortisatsiooniarvestuses

Ettevõtte bilansis on kajastatud tootmisseadmed soetusmaksumuses 100 000 eurot, mille

esialgseks kasutuseaks hinnati 20 aastat (amortisatsioon 5 000 eurot aastas). Pärast viite

esimest kasutusaastat (seadmete jääkväärtus 75 000 eurot) leiti seadmete tehnilist

seisukorda ja turul asetleidvaid uuendusi silmas pidades, et seadmete tõenäoline

järelejäänud eluiga on veel 10 aastat.

Alates hetkest, mil toimub muudatus raamatupidamislikus hinnangus (s.o seadmete

järelejäänud eluea suhtes), muudetakse amortisatsioonimäärasid nii, et seadme

jääkväärtus amortiseeritakse kulusse 10 aasta jooksul (amortisatsioon 7 500 eurot aastas).

Kuna tegemist on muutusega hinnangutes, mitte arvestuspõhimõtetes, siis eelmiste aastate

amortisatsioonikulu ei korrigeerita.

Näide 4 – juhtkonna hinnangu muutuse kajastamine eraldise moodustamisel

Seisuga 31.12.20X1 on ettevõttel pooleli kohtuprotsess. Konsulteerides juristidega

selgub, et tõenäolised protsessiga kaasnevad kulutused jäävad suurusjärku 1-2 miljonit

eurot. Juhtkond moodustab eraldise summas 1,5 miljonit eurot:

D Kulu eraldistest 1,5

K Eraldis 1,5

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

14

Seisuga 31.12.20X2 on kohtuprotsess endiselt pooleli, kuid aruande koostamise ajaks on

juba selgunud, et tegelikuks kuluks osutus 1 miljon eurot. Raamatupidamiskanne 20X2. a

aruande koostamisel:

D Eraldis 0,5

K Kulu eraldistest 0,5

Kuna tegemist on muutusega juhtkonna hinnangutes, siis eelmiste aastate võrdlevaid

andmeid ei korrigeerita, hoolimata asjaolust, et hinnang eraldise kohta osutus ebatäpseks.

78. Teatud olukordades võib olla keeruline eristada, kas tegemist on muutusega

arvestuspõhimõttes või raamatupidamislikes hinnangutes. Sellistes olukordades

eeldatakse, et tegemist on muutusega raamatupidamislikes hinnangutes ning muutuse

mõju kajastatakse aruandeperioodis (või edasiulatuvalt), mitte tagasiulatuvalt. (SME

IFRS 10.15)

VIGADE KORRIGEERIMINE

79. Vead on ebakorrektselt kajastatud või kajastamata jäetud andmed eelmiste

perioodide raamatupidamisaruannetes, mis tulenevad aruande koostamise ajal

juhtkonnale kättesaadava informatsiooni ebakorrektsest kasutamisest või

kasutamata jätmisest. (SME IFRS 10.19)

80. Vea põhjus võib muu hulgas olla näiteks eksimus arvutusreeglite vastu,

arvestuspõhimõtte ebakorrektne rakendamine, pettus, informatsiooni varjamine või

tähelepanuta jätmine. (SME IFRS 10.20)

81. Vead eristuvad muutustest raamatupidamislikes hinnangutes. Muutused

raamatupidamislikes hinnangutes on tingitud hinnangu aluseks oleva informatsiooni

piisavusest, usaldusväärsusest ja muutusest ajas, mitte selle informatsiooni

ebakorrektsest kasutamisest. Viga iseloomustab asjaolu, et kuigi aruande koostamise

ajal oli ettevõtte juhtkonnale kättesaadav piisav ja usaldusväärne informatsioon,

võimaldamaks koostada korrektseid aruandeid, jäeti see informatsioon kasutamata või

kasutati seda ebakorrektselt.

82. Olulisi eelmiste perioodide suhtes avastatud vigu korrigeeritakse tagasiulatuvalt, v.a

juhul kui vea mõju eelmistele perioodidele ei ole võimalik usaldusväärselt määrata.

(SME IFRS 10.21)

83. Olulisuse mõistet on kirjeldatud käesoleva juhendi punktides 41-46.

84. Olulisi eelmiste perioodide aruannetes avastatud vigu korrigeeritakse üldjuhul

tagasiulatuvalt, s.t nii nagu poleks antud viga kunagi tehtud. Eelmise perioodi

võrdlusandmeid korrigeeritakse vea mõju võrra. Juhul kui viga tehti üle-eelmisel või

veel varasemal perioodil, korrigeeritakse vea mõju võrra eelmise perioodi varade,

kohustiste ja jaotamata kasumi algsaldosid.

85. Juhul, kui olulise vea mõju eelmise perioodi võrreldavatele andmetele (sh eelmise

perioodi algsaldodele) ei ole võimalik usaldusväärselt määrata, korrigeeritakse

varasematesse perioodidesse jääva vea mõju võrra aruandeperioodi varade, kohustiste

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

15

ja jaotamata kasumi algsaldosid. Juhul, kui vea kumulatiivset mõju ei ole võimalik

usaldusväärselt määrata ka aruandeperioodi algsaldode suhtes, korrigeeritakse viga

edasiulatuvalt alates esimesest võimalikust kuupäevast. (SME IFRS 10.22)

Näide 5 – väheolulise vea kajastamine

Ettevõtte juhtkond avastab pärast 20X1. a aruande kinnitamist, et enne aastavahetust oli

laost varastatud 1 000 euro väärtuses kaupu. 20X1. a aruanne seda vargust ei kajastanud.

Kuna tegemist on aruande seisukohalt väheolulise veaga, ei korrigeerita 20X2. a aruandes

tagasiulatuvalt 20X1. a võrdlusandmeid, vaid varguse mõju kajastatakse 20X2. a kuluna.

Näide 6 – olulise vea kajastamine

20X1.a. sügisel tuleb ilmsiks, et aasta tagasi oli üks juhtkonna liikmetest kirjutanud salaja

alla lepingule, millega tekitas ettevõttele 1,2 miljonit eurot kahju. Ülejäänud juhtkonna

liikmed ja audiitor ei olnud lepingust teadlikud, mistõttu selle mõju ei kajastatud 20X1. a

aruandes. Kuna tegemist on antud ettevõtte seisukohalt olulise veaga, tuleb 20X2. a

aruandes tagasiulatuvalt korrigeerida 20X1. a võrdlusandmeid ning selgitada

korrigeerimise põhjuseid lisades.

ARVESTUSVALUUTA, ESITUSVALUUTA JA VÄLISVALUUTATEHINGUTE

KAJASTAMINE

Tehingute arvestusvaluuta ja aruande esitusvaluuta

86. Tehingute arvestusvaluuta on vääring, milles peetakse jooksvat arvestust ettevõtte

majandustehingute üle (kõiki muid vääringuid loetakse antud ettevõtte jaoks

välisvaluutadeks). (SME IFRS 30.2) Arvestusvaluutaks tuleb valida ettevõtte põhilise

majanduskeskkonna valuuta – see on valuuta, millest on kõige enam mõjutatud

ettevõtte laekumised ja väljaminekud. Ettevõtte põhilise majanduskeskkonna valuuta

määramisel tuleb eelkõige võtta arvesse järgmisi aspekte (SME IFRS 30.3):

(a) millisest valuutast sõltuvad põhiliselt ettevõtte müügihinnad (sh millise riigi

turusituatsioon ja õiguslik keskkond mõjutavad kõige enam ettevõtte

müügihindu); ja

(b) millisest valuutast sõltuvad põhiliselt ettevõtte kulutused (sh tööjõud,

materjalid).

87. Juhul kui punktis 86 loetletud kriteeriumid ei anna piisavat selgust ettevõtte põhilise

majanduskeskkonna valuuta määramisel, tuleks täiendavate kriteeriumitena võtta

arvesse, millises vääringus ettevõte tavaliselt laenab raha oma tegevuse

finantseerimiseks ning millises vääringus ta hoiab oma äritegevusest saadud

laekumisi. (SME IFRS 30.4) RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete

kajastamine“ loetleb täiendavaid asjaolusid tütarettevõtte arvestusvaluuta määramisel.

88. Aruande esitusvaluuta on vääring, milles ettevõte avaldab oma aruandeid. (SME IFRS

30.17)

89. Vastavalt raamatupidamise seaduse § 15 lõikele 5 koostatakse ja avaldatakse

raamatupidamise aruanne Eestis ametlikult kehtiva vääringu järgi. Seega,

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

16

raamatupidamise seaduse kohaselt koostatud aruande esitusvaluutaks on Eestis

ametlikult kehtiv vääring. Üldjuhul toimub ka Eesti ettevõtete majandustehingute

jooksev arvestus Eestis ametlikult kehtivas vääringus (arvestusvaluuta), kuna selle

vääringu kasutamine võimaldab kõige objektiivsemalt peegeldada Eesti

majanduskeskkonnaga seotud riske.

90. Äärmiselt erandlikel juhtudel võib osutuda asjakohaseks teistsuguse arvestusvaluuta

valimine (s.t ettevõtte jooksva arvestuse pidamine mõnes muus valuutas), kui Eestis

ametlikult kehtiv vääring. Eestis ametlikult kehtivast vääringust erineva

arvestusvaluuta valimine võib osutuda põhjendatuks näiteks juhul kui valdav osa

ettevõtte tehingutest (sh nii tulusid kui kulusid tekitavad tehingud) toimuvad

väljaspool Eesti majanduskeskkonda ning on fikseeritud mõnes välisvaluutas.

91. Juhul kui lähtuvalt punktist 90 on ettevõtte jooksva arvestuse valuutaks Eestis

ametlikult kehtivast vääringust erinev valuuta, kasutatakse aruande koostamisel

finantsnäitajate ümberarvestamisel välisvaluutast (arvestusvaluuta) Eestis kehtivasse

vääringusse (esitusvaluuta) järgmist meetodit (SME IFRS 30.18, 30.19):

(a) varad ja kohustised hinnatakse ümber antud aruandekuupäeva kursi alusel;

(b) tulud ja kulud hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursi alusel

(praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist

kurssi);

(c) ümberhindlusel tekkinud vahed kajastatakse muu koondkasumi

või -kahjumina koondkasumiaruandes.

92. Juhul kui ettevõte, kes peab oma jooksvat arvestust Eestis ametlikult kehtivas

vääringus, soovib lisaks raamatupidamise seaduse nõuetele vastavalt koostatud

raamatupidamise aruandele avaldada veel täiendavaid aruandeid mõnes välisvaluutas

(nt esitamiseks välisinvestoritele), kasutatakse finantsnäitajate ümberarvestamisel

Eestis kehtivast vääringust (arvestusvaluuta) välisvaluutasse (esitusvaluuta) punktis

91 kirjeldatud ümberarvestusmeetodit.

Välisvaluutatehingute kajastamine

93. Välisvaluutatehing on tehing, mis on fikseeritud või mille arveldamine toimub

välisvaluutas. Välisvaluutatehingute esmasel kajastamisel võetakse nad arvele

Eestis ametlikult kehtivas vääringus tehingupäeval kehtiva valuutakursi alusel.

(SME IFRS 30.6, 30.7)

94. Aruandekuupäeval hinnatakse vastavalt kehtivale valuutakursile ümber:

(a) kõik välisvaluutas fikseeritud rahalised varad ja kohustised; ning

(b) välisvaluutas fikseeritud mitterahalised varad ja kohustised, mida

kajastatakse õiglase väärtuse meetodil. (SME IFRS 30.9 (a), (c))

Ümberhindlusel tekkinud valuutakursside vahesid kajastatakse kasumiaruandes

valuutakursi kasumi/kahjumina. (SME IFRS 30.10)

95. Rahalised varad ja kohustised on raha ning sellised varad ja kohustised, mida

arveldatakse varem kindlaksmääratud summas rahas. Näideteks rahalistest varadest ja

kohustistest on:

(a) raha;

(b) nõuded (sh nõuded ostjate vastu, antud laenud), mille eest tasutakse rahas;

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

17

(c) võlad (sh võlad tarnijatele, võlad töövõtjatele, laenukohustised, võlakirjad),

mille eest tasutakse rahas.

96. Näideteks mitterahalistest varadest ja kohustistest, mida kajastatakse üldjuhul õiglase

väärtuse meetodil, on kinnisvarainvesteeringud, bioloogilised varad ning lühi- ja

pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse

omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav.

Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate välisvaluutas fikseeritud mitterahaliste varade

ja kohustiste ümberhindlusel kasutatakse õiglase väärtuse määramise päeva

valuutakurssi.

97. Selliseid mitterahalisi varasid ja kohustisi, mida ei kajastata õiglase väärtuse meetodil

(nt ettemaksud, soetusmaksumuse meetodil kajastatavad varud, materiaalsed ja

immateriaalsed põhivarad) aruandekuupäeval ümber ei hinnata, vaid neid kajastatakse

jätkuvalt tehingupäeva valuutakursi alusel. (SME IFRS 30.8A, 30.9 (b))

SÜNDMUSED PÄRAST ARUANDEKUUPÄEVA

98. Aruandekuupäev on aruandega kaetud viimase aruandeperioodi lõppkuupäev.

Aruandeperiood on aruandega kaetud ajavahemik.(SME IFRS terminite sõnastik)

Pärast aruandekuupäeva, kuid enne aastaruande kinnitamist toimunud sündmuste

kajastamine aastaaruandes sõltub sellest, kas tegemist on korrigeeriva või mitte-

korrigeeriva sündmusega.

99. Korrigeeriv aruandekuupäeva järgne sündmus on selline sündmus, mis kinnitab

aruandekuupäeval eksisteerinud asjaolusid. (SME IFRS 32.2 (a)) Korrigeerivate

sündmuste mõju kajastatakse lõppenud aruandeperioodi bilansis ja

kasumiaruandes. (SME IFRS 32.4)

100. Korrigeeriva sündmuse näideteks on (SME IFRS 32.5):

(a) varude müük pärast aruandekuupäeva soetusmaksumusest madalama hinnaga,

mis annab tunnistust sellest, et tõenäoliselt juba aruandekuupäeval oli varude

neto realiseerimisväärtus madalam bilansilisest väärtusest ja varud tuleks

lõppenud aruandeperioodi bilansis alla hinnata;

(b) pärast aruandekuupäeva algatatud kohtuasi ettevõtte vastu seoses

seaduserikkumisega, mis toimus enne aruandekuupäeva. Kuna

seaduserikkumine kui kohtuasja ajendanud sündmus toimus enne

aruandekuupäeva, on tegemist korrigeeriva sündmusega ja lõppenud

aruandeperioodi bilansis tuleb kajastada eraldist kohtuprotsessiga kaasnevate

kulutuste suhtes hoolimata asjaolust, et see algatati alles pärast

aruandekuupäeva;

(c) pärast aruandekuupäeva lahendini jõudnud kohtuasi, mis oli pooleli

aruandekuupäeva seisuga. Lõppenud aruandeperioodi bilansis tuleb kajastada

eraldist vastavalt kohtulahendis määratud trahvisummale;

(d) kliendi pankrotistumine pärast aruandekuupäeva, juhul kui see viitab asjaolule,

et nõue antud kliendi vastu omas juba aruandekuupäeval väärtuse languse

tunnuseid. Lõppenud aruandeperioodi bilansis tuleb nõue alla hinnata.

RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted

18

101. Mittekorrigeeriv aruandekuupäeva järgne sündmus on selline sündmus, mis ei

anna tunnistust aruandekuupäeval eksisteerinud asjaoludest. (SME IFRS 32.2 (b))

Mittekorrigeerivate sündmuste mõju ei kajastata lõppenud aruandeperioodi bilansis

ja kasumiaruandes, vaid avaldatakse lisades, juhul kui nad on olulised. (SME IFRS

32.6, 32.10)

102. Mittekorrigeeriva sündmuse näideteks on (SME IFRS 32.7, 32.11):

(a) pärast aruandekuupäeva toimunud tulekahju, mille tulemusena hävis

tootmishoone. Kuigi aruande koostamise ajaks on teada, et hoone on hävinud,

ei hinnata seda lõppenud aasta aruandes alla, vaid tulekahju mõju

avalikustatakse lisades;

(b) pärast aruandekuupäeva algatatud kohtuasi ettevõtte vastu seoses seaduse

rikkumisega, mis toimus pärast aruandekuupäeva;

(c) finantsinvesteeringute turuväärtuse muutus pärast aruandekuupäeva viitab

reeglina pärast aruandekuupäeva tekkinud asjaoludele ja seega ei korrigeerita

finantsinvesteeringute väärtust aastaaruandes;

(d) pärast aruandekuupäeva lõppenud kohtuasi, millega ettevõttele mõisteti

kompensatsioon teise osapoole käest. Selline kompensatsioon vastab

aruandekuupäeva seisuga reeglina tingimusliku nõude mõistele (vt RTJ 8

„Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad“) ning seega ei

kajastata seda nõuet bilansis. Samas, kui kompensatsiooni saamine oli

aruandekuupäeva seisuga praktiliselt kindel, kuid selle summa ei olnud

usaldusväärselt mõõdetav, siis võib kohtulahend osutuda korrigeerivaks

sündmuseks, mis kinnitab aruandekuupäeval eksisteerinud asjaolusid.

VÕRDLUS SME IFRS-GA

103. RTJ 1 kirjeldatud mõisted ja alusprintsiibid on põhimõtteliselt kooskõlas SME

IFRS peatükkidega 2 ja 3 (SME IFRS ei käsitle majandusüksuse printsiipi).

104. Arvestuspõhimõtete ja raamatupidamislike hinnangute muutuste kajastamine ning

oluliste vigade korrigeerimine on kooskõlas SME IFRS peatükiga 10.

105. Tehingute jooksvaks arvestuseks kasutatava valuuta valimine, aruannete

koostamine välisvaluutas ning välisvaluutatehingute kajastamine on kooskõlas SME

IFRS peatükiga 30.

106. Aruandekuupäeva järgsete sündmuste kajastamine on kooskõlas SME IFRS

peatükiga 32.

107. Erinevalt toimkonna juhenditest ei luba SME IFRS koostada lühendatud

aastaaruandeid. Lühendatud aastaaruannete lubamise nõue tuleneb Euroopa Liidu

raamatupidamise direktiivist ning lühendatud aastaaruanded ei vasta paljudes

aspektides SME IFRS nõuetele (sh põhiaruannete ja nende kirjete, lisades

avalikustatava informatsiooni ning mikroettevõtja lühendatud aastaaruanne ka teatud

arvestuspõhimõtete osas).

Rahandusministri määruse

„Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“

Lisa 10

RTJ 10 TULU KAJASTAMINE

SISUKORD punktid

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–2

RAKENDUSALA 3-7

MÕISTED 8-9

TULU MÕÕTMINE 10-17

TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL 18-21

TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL 22-46

Valmidusastme meetod 22-30

Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine 31-32

Valmidusastme määramine 33-35

Teenuse osutamise lepingu tulud 36-40

Teenuse osutamise lepingu kulud 41-46

INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU

KAJASTAMINE 47-48

VÕRDLUS SME IFRS-GA 49

LISA – NÄITED

RTJ 10 Tulu kajastamine

2

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 10 „Tulu kajastamine” eesmärgiks

on sätestada reeglid kaupade ja teenuste müügiga ning varade kasutada andmisega kaasneva

tulu kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise

aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard

on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele

suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise

seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud

valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ).

2. Juhend RTJ 10 lähtub SME IFRS-i peatükist 23 „Tulu” („Revenue“) ning peatükis 2

„Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) sätestatud mõistetest.

Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millele juhendi nõuded

tuginevad. RTJ 10 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktis 49. Valdkondades, kus RTJ 10

ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on

soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

RAKENDUSALA

3. RTJ 10 „Tulu kajastamine” tuleb rakendada järgmistest tehingutest tekkiva tulu

kajastamisel raamatupidamise aastaaruannetes:

(a) tulu kaupade müügist;

(b) tulu teenuste osutamisest;

(c) tulu ettevõtte varade kasutada andmisest juhul, kui selle eest tasutakse

intresside, litsentsitasude või dividendide vormis.

4. Kaubad hõlmavad, nii ettevõtte enda poolt toodetud müügiks mõeldud kaupu, kui ka

ettevõtte poolt edasimüügi eesmärgil soetatud kaupu. Kaubad hõlmavad ka selliseid

müügieesmärgil hoitavaid varaobjekte nagu näiteks kinnisvara.

5. Teenuste osutamine on teatud kindlaksmääratud ülesannete täitmine kokkulepitud

ajaperioodi jooksul. Teenuse osutamisena käsitletakse ka kauba valmistamist kui kaup

toodetakse ostja spetsifikatsioonide järgi, sellel puudub müüja jaoks alternatiivne

kasutusvõimalus (nt ei saa kaupa ilma olulise hinnaalanduseta kellelegi teisele müüa) ning

ostja on kohustatud tasuma juba tehtud töö eest.

6. Intressid on tasu ettevõttele kuuluva raha või raha lähendite kasutada andmise eest, samuti

tasu ettevõttele tasumata nõuete eest. Litsentsitasud on tasu selliste ettevõttele kuuluvate

pikaajaliste varade kasutamise eest nagu patendid, kaubamärgid, õigused ja arvutitarkvara.

Dividendid on kasumi jaotamine ettevõtte omakapitaliinstrumentide (nt aktsiate) omanikele.

7. Käesolev juhend ei laiene järgmist liiki tehingutest ja sündmustest saadavate tulude

kajastamisele:

(a) tulu rendilepingutest (vt RTJ 9 „Rendiarvestus“);

RTJ 10 Tulu kajastamine

3

(b) dividendid sidus- ja tütarettevõtetelt, mida kajastatakse kapitaliosaluse meetodil

või konsolideerimise teel (vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete

kajastamine“);

(c) kindlustusettevõtete tulu kindlustuslepingutest;

(d) varade ümberhindlusest tulenev tulu;

(e) tulu põllumajandusliku toodangu ja maavarade arvele võtmisest (vt RTJ 7

„Bioloogilised varad“).

MÕISTED

8. Käesolevas juhendis käsitletakse mõisteid järgmises tähenduses:

Tulu on majandusliku kasu suurenemine aruandeperioodil vara lisandumise või

suurenemisena või kohustiste vähenemisena, mille tulemusel omakapital suureneb, v.a

omanike sissemaksed omakapitali. (SME IFRS 62)1

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist

teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4)

9. Tulu hõlmab ainult sellist majanduslikku kasu, mille saajaks on ettevõte ise. Kolmandate

osapoolte nimel kogutud summad (nt käibemaks) ei ole ettevõtte tulu. Samuti ei ole ettevõtte

tuluks agendi- ja komisjonilepingute alusel kogutud brutosummad, vaid ainult selliste

lepingute alusel teenitavad komisjonitasud. (SME IFRS 23.23, 23A.20)

TULU MÕÕTMINE

10. Tulu kajastatakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses.

11. Tehingu tulu määratakse reeglina kindlaks ettevõtte ja kauba või teenuse ostja (või vara

kasutaja) vahel sõlmitava lepingu alusel. Tulu mõõdetakse saadud või saadaoleva tasu

õiglases väärtuses, võttes arvesse lepingus ette nähtud hinnavähendusi. (SME IFRS 23.23)

12. Enamasti saadakse tasu rahalises vormis. Juhul kui tasumine toimub vahetult või lühikese

perioodi jooksul pärast tehingu toimumist, võrdub tehingu müügitulu saadud või saadaoleva

rahasummaga. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (nt

järelmaksuga müügi korral), siis on tasu õiglane väärtus väiksem, kui laekuva rahasumma

nominaalväärtus. Sellisel juhul kajastatakse müügitulu laekuva rahasumma nüüdisväärtuses.

Diskonteerimisel kasutatakse ühte kahest alljärgnevast diskontomäärast, sõltuvalt sellest,

kumb on usaldusväärsemalt määratletav:

(a) turu keskmine intressimäär sarnase krediidireitinguga ettevõtete ja sarnase riskiga

instrumentide puhul; või

1 SME IFRS kasutab mõiste „tulu” vastetena mõisteid „income”, „revenue” ja „gain”. Sisuliselt on kõik kolm

SME IFRS mõistet samatähenduslikud ning käesolevas juhendis kasutatakse kõigi nende vastena mõistet

„tulu”.

RTJ 10 Tulu kajastamine

4

(b) intressimäär, millega diskonteerides võrdub saadaoleva tasu nüüdisväärtus

müüdava kauba või osutatava teenuse müügihinnaga tavatingimustes.

Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse ja õiglase väärtuse vahel kajastatakse intressituluna

müügi kajastamise ja tasu laekumise vahelise perioodi jooksul. (SME IFRS 23.36-37)

Näide 1 – Krediitmüük, müügihinna nüüdisväärtus

Ettevõte müüb 01.01.20X1 kauba müügihinnaga 1 500 eurot, kusjuures tasumine toimub

kahe aasta pärast. Keskmine sarnase tähtajaga järelmaksu turuintress oli tehingu sõlmimise

päeval 8%. Kuna müüja finantseerib ostjat järelmaksu tingimustel ning lepingu kohaselt on

järelmaksu intress null protsenti, siis kajastatakse müügitulu saadaoleva tasu

nüüdisväärtuses.

Kasutades tehingu sõlmimise päeval kehtinud keskmist intressimäära, leitakse saadaoleva

tasu nüüdisväärtus: 1 500 / (1+0,08)2 = 1 286

Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (1 286):

D Pikaajalised nõuded 1 286

K Müügitulu 1 286

Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse (1 500) ja nüüdisväärtuse (1 286) vahel kajastatakse

intressituluna makseperioodi jooksul. Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas

103 eurot (1 286×8%) ning nõue liigitatakse ümber lühiajaliseks:

D Lühiajalised nõuded 1 389

K Pikaajalised nõuded 1 286

K Intressitulud 103

Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 111 (1 389×8%):

D Lühiajalised nõuded 111

K Intressitulud 111

Raamatupidamiskanne nõude laekumisel:

D Raha 1 500

K Lühiajalised nõuded 1 500

Näide 2 – Krediitmüük, sisemise intressimäära arvutus

Ettevõte müüb 01.01.20X1 kauba, mille müügihind tavatingimustel (ehk 30-päevase

maksetähtajaga) oleks 1 500 eurot. Kuna kauba ostja soovib kauba eest tasuda kahe aasta

pärast, siis lepitakse kokku, et kauba müügihind on 1 815 eurot.

Kuna antud näites on lepingu sisemine intressimäär usaldusväärsemalt määratletav kui turu

sarnaste tehingute keskmine intressimäär, lähtutakse müügitulu hindamisel sisemisest

intressimäärast.

Lepingu sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega diskonteerides võrdub

saadaoleva tasu (1 815) nüüdisväärtus müüdava kauba tavapärase müügihinnaga (1 500).

Sisemise intressimäära leidmiseks tuleb lahendada võrrand (nt Exceli tabeliga) ja leida

diskontomäär (i): 1 815 / (1+i)2 = 1 500

Antud näites saame vastuseks, et i = 0,1 ehk 10%.

Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (1 500):

D Pikaajalised nõuded 1 500

K Müügitulu 1 500

RTJ 10 Tulu kajastamine

5

Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 150 eurot (1 500×10%) ning nõue

liigitatakse ümber lühiajaliseks:

D Lühiajalised nõuded 1 650

K Pikaajalised nõuded 1 500

K Intressitulud 150

Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 165 eurot (1 650×10%) ja nõude

laekumist:

D Lühiajalised nõuded 165

K Intressitulud 165

D Raha 1 815

K Lühiajalised nõuded 1 815

13. Kui kaup või teenus vahetatakse sarnase olemuse ja väärtusega kauba või teenuse vastu,

siis sellist vahetust ei käsitleta kaupade või teenuste müügina. (SME IFRS 23.1, 23.7) Sellisel

juhul võetakse saadud kaup või teenus arvele ära antud kauba või teenuse bilansilises

maksumuses.

14. Kui kaup või teenus vahetatakse temast erineva kauba või teenuse vastu, siis selline

vahetus on käsitletav kauba või teenuse müügina. Tulu hindamise aluseks on sellisel juhul

saadava kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest arvatakse

maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. Kui saadud kauba või teenuse õiglast

väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, siis võetakse tulu hindamise aluseks

vahetuseks antud kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest

arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. Kui saadud ega antud vara

õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, kajastatakse tulu ära antud vara

bilansilises maksumuses, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt

saadud või makstud rahasummad.

Näide 3 – Sarnaste kaupade vahetus

Ehitusettevõte omab Tallinnas katusekivide laovarusid. Kuna ehitusettevõte ehitab parasjagu

hoonet Valgas, siis transpordikulude kokkuhoiu eesmärgil saavutati kohaliku ehitustarvete

hulgimüügifirmaga järgmine kokkulepe: ehitusettevõte loovutab oma Tallinna laos asuvad

35 000 katusekivi ehitustarvete hulgimüügifirmale, saades vastu selle firma Valga laos

olevad 35 000 sarnase kvaliteediomaduste ja parameetritega katusekivi.

Kuna vahetati sarnaseid kaupu, siis tulu kajastamist ei toimu ja saadud katusekivid võetakse

arvele vahetuseks antud katusekivide bilansilises maksumuses.

Näide 4 – Erinevate kaupade vahetus

Oletame, et eeltoodud näites kirjeldatud ehitusettevõte vahetab 35 000 Tallinnas asuvat

katusekivi 100 000 Valgas asuva tellise vastu.

Kuna vahetustehingu käigus vahetatakse erinevaid kaupu, kajastatakse tehingut kui

katusekivide müüki ja telliste ostu. Müügituluna kajastatakse saadud telliste õiglane väärtus

või juhul kui see ei ole usaldusväärselt hinnatav, siis vahetuseks antud katusekivide õiglane

väärtus. Vahet saadud telliste õiglase väärtuse (või vahetuseks antud katusekivide õiglase

RTJ 10 Tulu kajastamine

6

väärtuse) ning vahetuseks antud katusekivide bilansilise väärtuse vahel kajastatakse

müügikasumi või -kahjumina.

15. Reeglina kajastatakse tulu iga tehingu lõikes, teatud juhtudel on aga tehingu sisust

tulenevalt asjakohane kajastada tulu tehingu komponentide tasandil. Näiteks juhul kui kauba

müügihind sisaldab endas ka müügijärgset kaubaga seonduvat teenuse osutamist, siis teenuse

osa kajastatakse tuludes selle osutamise hetkel. (SME IFRS 23.14, 23.49)

Näide 5 - Müügi kajastamine komponentide lõikes

Ettevõte müüb niisutussüsteeme müügihinnaga 45 000 eurot. Müügilepingu tingimuste

kohaselt sisaldab müügihind ka niisutussüsteemide esimest korralist tehnohooldust, mis

viiakse läbi kuue kuu möödudes. Tehnohoolduse hind eraldi ostetuna on 1 200 eurot.

Kuna müügihind sisaldab kahte erinevat komponenti (kauba müük ja teenuse osutamine),

mille realiseerumisajad on erinevad, siis kajastatakse mõlemast komponendist tulenevat tulu

eraldi.

Niisutussüsteemide müük:

D Ostjatelt laekumata arved 45 000

K Tulevaste perioodide tulud 1 200

K Müügitulu 43 800

Tulu kajastamine tehnohoolduse läbiviimise eest 6 kuu pärast:

D Tulevaste perioodide tulud 1 200

K Müügitulu 1 200

16. Juhul kui ettevõte annab kauba müügil või teenuse osutamisel ostjale lisaks müüdud

kaubale või osutatavale teenusele muid soodustusi (nt boonuspunkte, soodusostukuponge ja

muud taolist), mis võimaldavad ostjal tulevikus teatud kaupu või teenuseid soodsamalt

omandada, tuleb müügitehingust saadud või saadaolev tasu jagada järgmiste komponentide

vahel, lähtudes nende komponentide õiglasest väärtusest:

(a) müüdud kaupade või osutatud teenuste eest saadud tasu - kajastatakse tuluna

müügitehingu toimumise hetkel; ja

(b) tulevikusoodustuste (nt boonuspunktide) eest saadud tasu - kajastatakse algselt

kohustisena; tulu kajastamine toimub soodustuste andmise (nt boonuspunktide

lunastamise) või soodustuste andmise kohustise aegumise (nt boonuspunktide

kehtetuks muutumise) hetkel.

Tulevikusoodustustega seotud komponendi õiglane väärtus on summa, mille eest ettevõte

müüks nimetatud soodustusi eraldi tehingus. (SME IFRS 23A.9-A.11)

17. Olukordades, kus sooritatakse kaks või enam omavahel sellisel määral seotud tehingut,

et nende majanduslikku sisu saab objektiivselt kajastada ainult üheskoos, kajastatakse

selliseid tehinguid ühe tehinguna. Selliste tehingute näideteks on:

(a) müügi- ja tagasirenditehingud, kui tagasirent toimub kapitalirenditingimustel;

(b) müügi-tagasiostutehingud, mille käigus kauba „müüja” võtab endale ühtlasi

kohustuse „müüdud” kaup kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta;

(c) nõuete faktooringmüük, kui sisulised riskid jäävad nõude „müüjale”.

Kõigi ülal loetletud tehingute puhul on sisuliselt tegemist finantseerimistehingutega (st

teatud vara tagatisel võetud laenuga), mitte ostu-müügitehinguga, mistõttu varade „müüki”

ei kajastata. Saadud raha kajastatakse kui kohustist finantseerija ees.

RTJ 10 Tulu kajastamine

7

TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL

18. Tulu kaupade müügist kajastatakse siis, kui kõik järgnevalt loetletud tingimused on

täidetud:

(a) olulised omandiga seonduvad riskid ja hüved on läinud üle müüjalt ostjale;

(b) ostja on kauba aktsepteerinud;

(c) müüjal ei ole jätkuvalt niisugust haldamise vastutust, mida seostatakse tavaliselt

omandiga ning puudub tegelik kontroll kauba või toote üle;

(d) tulu müügitehingust saab usaldusväärselt mõõta;

(e) tehingust saadav majanduslik kasu (nt tulu laekumine) on tõenäoline;

(f) tehinguga seotud kulutusi on võimalik usaldusväärselt hinnata.

19. Enamikel juhtudel lähevad omandiga seotud riskid ja hüved ostjale üle samaaegselt

juriidilise omandiõiguse üleminekuga (nt jaemüügi puhul on selleks kauba üleandmise hetk;

tarneklauslitega müügi puhul tarneklauslis sätestatud omandiõiguse ülemineku hetk). Teatud

juhtudel võib aga kauba omandiga seotud riskide ja hüvede ülemineku hetk erineda kauba

juriidilise omandiõiguse ülemineku hetkest.

20. Kui olulised omandiga seotud riskid ei ole ostjale üle läinud, siis müügitulu ei kajastata,

sõltumata sellest, kas juriidiline omandiõigus on üle läinud või mitte. Näideteks

olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid ei ole müüjalt üle läinud, mistõttu

müügitulu ei kajastata, on:

(a) tulu sõltub sellest, kas ja kuidas ostjal õnnestub kaup edasi müüa;

(b) installeerimist vajavad seadmed on küll ostjani toimetatud, kuid need on veel

installeerimata ning installeerimine moodustab lepingujärgsest müügihinnast olulise

osa;

(c) ostjal on lepingujärgne õigus kauba tingimusteta tagastamiseks mingi perioodi

jooksul ning müüja ei oska tagastamise tõenäosust hinnata.

21. Juhul kui müüjale on jäänud ainult ebaoluline osa kauba omandiga seotud riskidest,

kajastatakse müügitulu isegi juhul, kui juriidiline omandiõigus ei ole veel üle läinud.

Näideteks olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid on ostjale üle läinud, mistõttu

kajastatakse müügitulu, on:

(a) ostjal on lepingujärgne õigus kauba tagastamiseks mingi perioodi jooksul ning

müüja suudab tagastamise tõenäosust hinnata, tuginedes varasemate perioodide

kogemusele. Müügihetkel kajastab müüja (SME IFRS 23A.24-23A.26):

i. müügitulu ulatuses, mille osas kaupade tagastust ei eeldata,

ii. tagasimaksekohustise saadud või saadava tasu ulatuses kaupade eest,

mille tagastust eeldatakse, ja

iii. tagastatava vara (ja vastava korrigeerimise kaubakulus) kaupade osas,

mille tagastust eeldatakse, mõõdetuna vara müügieelses bilansilises

maksumuses, millest on lahutatud mis tahes eeldatavad kauba

tagasisaamise kulud (kaasa arvatud tagastatud kaupade väärtuse

võimalik vähenemine);

(b) müüdud ja ostjale üle antud kaupade juriidiline omandiõigus läheb müüjalt ostjale

üle alles pärast arve tasumist.

Näide 6 – müügi kajastamine kaupade müügil

RTJ 10 Tulu kajastamine

8

(a) Installeerimist vajavate kaupade müük, kui installeerimise kohustus on müüjal

Juhul kui installeerimine moodustab olulise osa tehingu maksumusest, kaupa saab

installeerida vaid müüja ning kaupa müüakse üksnes koos installeerimisega, kajastatakse tulu

pärast installeerimisprotsessi lõpetamist. Erandina kajastatakse tulu kohe pärast kauba ostjale

üle andmist juhul, kui installeerimine ei ole oma olemuselt keeruline ega töömahukas (nt

pesumasina paigaldus).

(b) Komisjonimüük, mille puhul vahendaja müüb kaupu müüja nimel

Müüja kajastab tulu pärast kaupade müümist vahendajalt kolmandale osapoolele.

(c) Kauba tootmine algab pärast ostutellimuse saamist ning ostja on teinud kauba eest

ettemaksu

Tulu kajastatakse üldjuhul pärast kauba valmimist ja ostjale üleandmist. Kui aga kaup

valmistatakse ostja spetsifikatsioonide järgi, sellel puudub müüja jaoks alternatiivne

kasutusvõimalus (nt ei saa kaupa ilma olulise hinnaalanduseta kellelegi teisele müüa) ning

ostja on kohustatud tasuma juba tehtud töö eest, kajastatakse tulu tootmisprotsessi jooksul

valmidusastme meetodil (SME IFRS 23.54–56).

(d) Ettemaksud teatud perioodi jooksul üleantavate kaupade eest (nt ettemaksud

ajakirjandusväljaannete eest)

Müügitulu jagatakse perioodile, mille jooksul kaupu üle antakse, proportsionaalselt

üleantavate kaupade müügihinnaga. Juhul kui üleantavad kaubad jagunevad kogu perioodile

ühtlaselt (nt ajakirjandusväljaannete müük), jagatakse tulu müügiperioodile lineaarselt.

(e) Kinnisvara müük

Kinnisvara müüki kajastatakse siis, kui kõik olulised kinnisvaraga seotud riskid ja hüved on

kandunud üle müüjalt ostjale ning müüjal puudub kohustus teha kinnisvaraobjekti juures

olulisi täiendavaid töid. Üldjuhul ühtib müügi kajastamise hetk omandiõiguse ülemineku

hetkega. Vaata ka näide 7 punkt (g).

TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL

Valmidusastme meetod

22. Tulu teenuste müügist kajastatakse lähtuvalt osutatava teenuse valmidusastmest

aruandekuupäeval, eeldusel, et teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust (s.o

tehinguga seotud tulusid ja kulusid) on võimalik usaldusväärselt prognoosida. Tehingu

lõpptulemust on võimalik usaldusväärselt prognoosida siis, kui on täidetud kõik järgmised

tingimused :

(a) tulu suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta;

(b) tehingust saadav majanduslik kasu (nt tulu laekumine) on tõenäoline;

(c) tehingu valmidusastet aruandekuupäeval on võimalik usaldusväärselt mõõta;

ja

(d) tehinguga seotud tehtud kulusid ning tehingu lõpetamiseks vajalikke kulusid

on võimalik usaldusväärselt hinnata.

RTJ 10 Tulu kajastamine

9

23. Tehingu lõpptulemuse usaldusväärseks prognoosimiseks peavad olema üldjuhul täidetud

järgmised tingimused:

(a) Teenuse osutamise lepingu või muu kokkuleppe olemasolu teenuse tellijaga, mis

sätestab:

i) teenuse osutaja ja tellija õigused ja kohustused;

ii) tasu teenuse osutamise eest ning arveldamise aja ja viisi.

(b) Sisemise arvestussüsteemi olemasolu, mis võimaldab pidada usaldusväärset

arvestust teenuse osutamisega seotud tulude ja kulude üle erinevate projektide kaupa.

24. Tulu teenuse müügist kajastatakse lähtudes valmidusastme meetodist. Nimetatud

meetodi kohaselt kajastatakse teenuse osutamisest saadavad tulud ja kasum

proportsionaalselt samades perioodides nagu teenuse osutamisega kaasnevad kulud.

25. Valmidusastme määramist on kirjeldatud punktides 33-35; teenuse osutamise lepingu

tulude kajastamist punktides 36-40 ja teenuse osutamise lepingu kulude arvestust punktides

41-46.

26. Juhul kui teenus osutatakse väga lühikese ajaperioodi jooksul ning tulu periodiseerimise

mõju oleks ebaoluline, kajastatakse tulu kohe pärast teenuse osutamist.

27. Kui teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust ei ole võimalik usaldusväärselt

prognoosida, siis tulu kajastatakse ainult tegelike lepingu täitmisega seotud kulude

ulatuses, eeldusel, et on tõenäoline, et teenuse osutaja suudab katta vähemalt teenusega

seotud kulud. Juhul kui ei ole tõenäoline, et teenuse osutaja suudab tagasi teenida

vähemalt teenusega seotud kulud, tulu teenuse osutamisest ei kajastata.

28. Näiteks teenuse osutamise algstaadiumis võib esineda olukordi, mil on keeruline

usaldusväärselt hinnata projekti kasumlikkust. Seetõttu kajastatakse kuni usaldusväärsete

prognooside tegemise võimalikkuseni tulu ainult tehtud kulude ulatuses ning kasumit ei

kajastata. Kui aga on tõenäoline, et tulud teenuse osutamisest ei kata tehtavaid kulusid,

kajastatakse oodatav kahjum kohe.

29. Kui on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kogukulud ületavad teenuse

osutamisest saadava tulu, siis kajastatakse oodatav kahjum täies ulatuses kohe.

30. Oodatav kahjum kajastatakse kohe ja täies ulatuses sõltumata järgnevatest asjaoludest:

(a) kas tegelike töödega oldi alustatud või mitte;

(b) osutatava teenuse valmidusastmest;

(c) asjaolust, et ülejäänud teenuse osutamise lepingutest on oodata kasumit.

Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine

31. Ühte teenuse osutamise lepingusse koondatud mitme teenuse üle peetakse eraldi tulude

ja kulude arvestust juhul, kui:

(a) lepingus on iga osutatava teenuse kohta sätestatud eraldi hind;

(b) lepingu osapooltel oli hinnaläbirääkimiste käigus võimalus igat lepingusse

koondatud teenust eraldiseisvalt heaks kiita või tagasi lükata; ning

(c) iga osutatava teenuse tulu ja kulusid on võimalik eraldi identifitseerida.

RTJ 10 Tulu kajastamine

10

32. Mitme erineva teenuse osutamise lepinguga kaetud teenuste üle peetakse ühtset tulude ja

kulude arvestust juhul, kui :

(a) lepingute üle peeti läbirääkimisi ja nad sõlmiti ühe paketina;

(b) lepingud on omavahel seotud sedavõrd, et neid saab käsitleda ühe tervikprojekti

osadena; ning

(c) lepingud täidetakse samaaegselt või vahetult üksteise järel.

Valmidusastme määramine

33. Osutatava teenuse valmidusaste määratakse kasutades järgnevaid meetodeid (SME IFRS

23.66):

(a) teenuse osutamisega seotud (käesoleva juhendi punktis 41 nimetatud) tegelike

kulude suhe võrreldes eelarveliste kogukuludega;

(b) tehtud tööde ülevaatus;

(c) aruandekuupäevaks osutatud teenuse kvantitatiivne osa kogu osutatavast

teenusest (nt mitu meetrit teed on ehitatud lepingus ettenähtud kogu teepikkusest).

34. Juhul kui teenuse osutaja on aruandekuupäevaks väljastanud tellijale arveid suuremas või

väiksemas summas, kui valmidusastme meetodil arvestatud tulu, siis kajastatakse vahet

kohustise või nõudena. (SME IFRS 23.77)

35. Valmidusastme meetodit rakendatakse kumulatiivselt iga aruandeperioodi kohta,

arvestades aruandekuupäeval kehtivaid hinnanguid lepingu tulude ja kulude kohta.

Hinnangute muutuseid kajastatakse aruandeperioodi tulu või kuluna, mitte tagasiulatuvalt.

Kui tuluna kajastatud summa laekumine muutub ebatõenäoliseks, kajastatakse nõude

allahindlus kasumiaruandes kuluna, mitte müügitulu korrigeerimisena

Teenuse osutamise lepingu tulu

36. Teenuse osutamise lepingu tulu hõlmab:

(a) algselt lepingus kindlaks määratud tasu; ja

(b) lepingu täitmise käigus aset leidnud muudatusi lepingu mahus, täiendavaid

kompensatsiooninõudeid ning täiendavaid tasusid, kusjuures:

i) nende realiseerumine peab olema tõenäoline; ning

ii) neid peab olema võimalik usaldusväärselt hinnata.

37. Teenuse osutamise lepingu tulu mõjutavad sageli tulevikus aset leidvad sündmused,

mistõttu lepingu prognoositavat tulu tuleb igal aruandekuupäeval uuesti hinnata. Lepingu

tulu muutuste põhjused võivad olla näiteks muutused lepingu mahus, lisatasude või trahvide

olemasolu lepingu varajase või hilise täitmise eest ja muud sarnased põhjused.

38. Teenuse osutamise käigus aset leidnud muudatus on tellijapoolne taotlus tehtava töö

mahu muutmise osas, mis suurendab või vähendab lepingu tulu. Muudatus võetakse lepingu

tulu määramisel arvesse juhul, kui:

(a) on tõenäoline, et tellija muudab korraldust töö mahu osas; ja

(b) töö mahu muutusega kaasnevat lepingu tulu muutust on võimalik usaldusväärselt

hinnata.

RTJ 10 Tulu kajastamine

11

39. Täiendav nõue on summa, mida teenuse osutaja soovib saada tellijalt või kolmandatelt

osapooltelt kompenseerimaks tekkinud kulutusi, mida ei olnud algselt lülitatud projekti

maksumusse. Täiendav nõue võetakse tuluna arvesse juhul, kui:

(a) täiendavat nõuet puudutavad läbirääkimised tellijaga on jõudnud juba sellisesse

faasi, kus selle aktsepteerimist saab pidada tõenäoliseks; ja

(b) tellija poolt tõenäoliselt aktsepteeritav summa on usaldusväärselt hinnatav.

40. Täiendav tasu on tasu, mida tellija on nõus maksma, kui teenuse osutamise lepingus

kindlaks määratud tulemuslikkuse nõuded on täidetud või ületatud. Näiteks võib leping

sisaldada teenuse osutajale täiendavat tasu teenuse ennetähtaegse valmimise eest. Täiendav

tasu võetakse tuluna arvesse juhul, kui:

(a) osutatav teenus on jõudnud edukalt staadiumisse, kus on tõenäoline, et kindlaks

määratud tulemuslikkus saavutatakse või ületatakse;

(b) täiendava tasu suurus on usaldusväärselt hinnatav.

Teenuse osutamise lepingu kulud

41. Teenuse osutamise lepingu kulud hõlmavad järgmisi kulusid:

(a) lepingu täitmisega otseselt seotud kulud;

(b) lepingu täitmisega seotud üldkulud;

(c) muud kulud, mille kompenseerimise kohustus on tellijal.

42. Näiteks ehituslepingu puhul hõlmavad teenuse osutamisega otseselt seotud kulud

järgmisi kulusid:

(a) otsene tööjõukulu;

(b) otsene materjalikulu;

(c) teenuse osutamiseks kaasatud põhivara amortisatsioon;

(d) seadmete ja materjali transpordikulu;

(e) teenuse osutamiseks renditud seadmete kulu;

(f) projekteerimise ning tehnilise nõustamise kulu;

(g) eeldatav garantiikulu;

(h) kolmanda osapoole nõue.

Lepingu kulusid ei vähendata tulude võrra, mida saadakse näiteks materjali jääkide või

seadmete müügist pärast teenuse osutamist.

43. Näideteks teenuse osutamise lepingu täitmisega seotud üldkuludest on:

(a) kindlustuskulu;

(b) projekteerimise ja tehnilise nõustamise kulu, mis ei ole otseselt seotud konkreetse

teenuse osutamisega.

Loetletud kulud jaotatakse osutatavatele teenustele süsteemsetel ning ratsionaalsetel alustel

lähtudes normaalsest tegevusmahust.

44. Kulusid, mis ei ole teenuse osutamisega seotud otsesed ega üldkulud, ei käsitleta teenuse

osutamise kuludena, kui nende kompenseerimist ei ole lepingus ette nähtud.

Näideteks sellistest kuludest on:

(a) üldhalduskulu;

(b) turundus- ja müügikulu;

(c) uurimis- ja arenguväljaminekud;

(d) sellise põhivara amortisatsioon, mida ei kasutata teenuse osutamiseks.

RTJ 10 Tulu kajastamine

12

45. Teenuse osutamise lepinguga seotud üldkulud kaasatakse lepingu kulude arvestusse

alates lepingu sõlmimisest kuni tööde valmimiseni. Lepingu sõlmimisega seotud kulud

kajastatakse tekkimise hetkel kuluna kasumiaruandes, välja arvatud juhul, kui mõne muu

RTJ-i kohaselt tuleb need arvestada vara soetusmaksumuse hulka. (SME IFRS 23.68)

46. Teenuse osutajal võib teenuse osutamise lepingu täitmise käigus tekkida väljaminekuid,

mis kajastatakse kuluna järgmistel perioodidel (nt soetatud, kuid veel kasutamata materjalid;

avansid alltöövõtjale). Selliseid väljaminekuid kajastatakse esialgu varana selleks sobival

bilansikirjel ega kaasata lepingu kulude arvestusse.

Näide 7 – müügi kajastamine teenuste müügil

(a) Ühekordselt osutatavate teenuste tasud

Selliste ühekordselt osutatavate teenuste, mille osutamine toimub väga lühikese perioodi

jooksul (nt ühe päeva jooksul), kajastatakse tuluna kohe pärast teenuse osutamist. Pikema

perioodi jooksul osutatavate ühekordsete teenuste tasu kajastatakse tuluna sõltuvalt teenuse

teostamise valmidusastmest aruandekuupäeval.

(b) Hooldustasud

Juhul kui hooldus seisneb ühekordses lühiajalises toimingus, kajastatakse tulu antud teenuse

osutamise järel. Juhul kui hooldust tehakse teatud pikema ajaperioodi jooksul, kajastatakse

hooldustasud tuluna kas lineaarselt või muul sobival meetodil lepingus ettenähtud

hooldusperioodi jooksul.

(c) Infrastruktuuri liitumistasud

Liitumistasud kajastatakse liitumiseks ehitatud põhivara soetusmaksumuse vähendusena.

Alternatiivina võib liitumistasu kajastada tuluna siis, kui liitumisega seotud teenus on

osutatud (st liitumiseks vajalik põhivara on ehitatud) ning puudub sisuline risk, et tasusid

peab tagasi maksma. Juhul, kui liitumistasud kajastatakse tuluna, hinnatakse

aruandekuupäeval liitumiseks ehitatud põhivara kaetava väärtuse testimise vajadust (vt RTJ

5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“).

(d) Liikmemaksud

Juhul kui liikmemaks annab õiguse üksnes liikmelisusele ning kõigi muude teenuste või

kaupade eest tasutakse eraldi, kajastatakse liikmemaks tuluna hetkel, mil selle laekumine on

praktiliselt kindel. Kui aga liikmemaksuga kaasneb õigus saada liikmelisuse perioodi jooksul

teenuseid või soetada kaupu või teenuseid tasuta või soodsamatel tingimustel (v.a. tasuta või

soodustingimustel liikmelisuse pikendamine), kajastatakse see tuluna teenuste tarbimise või

soodustuse kasutamise perioodi jooksul.

(e) Meedia- ja reklaamiteenused

Meedia- ja reklaamiteenuse müügil ja vahendamisel kajastatakse tulu reklaami meedias

avaldamise hetkel (nt telereklaami eetrisse minemise hetkel). Juhul kui reklaam on

katkematult avalik kokkulepitud ajavahemiku jooksul, kajastatakse tulu perioodi jooksul

lineaarselt. Meedia- ja reklaamiteenuse tootmisel kajastatakse tulu lähtudes teenuse

valmidusastmest.

(f) Etendused, kontserdid ja muud üritused

RTJ 10 Tulu kajastamine

13

Tulu ürituse korraldamisest kajastatakse ürituse toimumise hetkel. Kui tasu hõlmab kahest

või enamast üritusest koosnevat paketti, kajastatakse tulu iga üritusega seotud kuludest

lähtuvalt.

(g) Kinnisvara ehitusleping

Kinnisvara ehituslepingute puhul määratakse kõigepealt, kas tegemist on teenuse

osutamisega või kauba müügiga. Kinnisvara ehitusleping vastab teenuse osutamise

lepingule, kui leping on sõlmitud mingi konkreetse kinnisvaraobjekti ehitamiseks ning

ehituse tellijal on õigus (sõltumata sellest, kas ta kasutab seda õigust või mitte) otsustada

kinnisvaraobjekti peamiste struktuurielementide üle enne ehitustegevuse algust ja/või

ehitustegevuse ajal. Seevastu kinnisvara ehituslepingut, mille puhul tellijal on ainult piiratud

õigus mõjutada kinnisvara kujundust (nt valida kujundust etteantud valikute hulgast, aga

mitte teha olulisi konstruktsioonilisi muudatusi) käsitletakse kui kauba müügilepingut. Kui

kinnisvara ehituslepingu puhul on tegemist teenuse osutamise lepinguga, siis kajastatakse

tulu sellest lepingust lähtudes valmidusastme meetodist. Kinnisvaraobjekti kui kauba müügi

osas vaata näide 6 punkt (e). (SME IFRS 23.54-59)

INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU KAJASTAMINE

47. Tulu, mida saadakse vara kasutada andmise eest intresside, litsentsitasude või

dividendidena, kajastatakse siis, kui:

(a) tulu laekumine on tõenäoline; ja

(b) tulu suurust on võimalik usaldusväärselt hinnata.

48. Tulu kajastamine lähtub järgmistest alustest:

(a) intressitulu kajastatakse lähtudes vara sisemisest intressimäärast (sisemise

intressimäära arvestust on kirjeldatud RTJ-s 3 „Finantsinstrumendid“);

(b) tulu litsentsitasudest kajastatakse tekkepõhiselt, võttes arvesse lepingu tingimusi;

(SME IFRS 23A.28 - 23A.37)

(c) dividenditulu kajastatakse siis, kui omanikul on tekkinud nõudeõigus nende

saamiseks.

VÕRDLUS SME IFRS-GA

49. RTJ-s 10 sätestatud tulu kajastamise reeglid on üldjoontes kooskõlas SME IFRS peatükis

23 sätestatud põhimõtetega, v.a.:

(a) Alates 2027. aastast kehtib SME IFRSi uus versioon, mille peatükis 23 kirjeldatud

müügitulu kajastamise põhimõtted erinevad kontseptuaalselt juhendis RTJ 10

kirjeldatud põhimõtetest (muuhulgas on SME IFRSi sisse viidud rahvusvahelises

finantsaruandluse standardis IFRS 15 kirjeldatud viieastmeline tulu kajastamise

mudel, mida RTJ 10 ei kirjelda). Raamatupidamise Toimkonna hinnangul ei põhjusta

erinevad lähenemised üldjuhul olulisi erinevusi müügitulu kajastamisel praktikas,

mistõttu ei peetud vajalikuks RTJ 10 muutmist sarnaselt SME IFRSile.

(b) SME IFRS peatükk 23 kohaselt võib olla vajalik kajastada mittetagastatav

liitumistasu ja teatud liikmemaksud perioodi jooksul, mil klient eeldatavalt tarbib

RTJ 10 Tulu kajastamine

14

liitumise või liikmeks astumise teel saadud kaupa või teenust (nt kui liitumine ei ole

eraldi toimingukohustus). Toimkond ei pidanud vajalikuks sellise valiku

kehtestamist, kuna kliendilepingute eeldatava kestuse hindamisega seotud kulu ei

kaalu üles selle rakendamisest saadavat kasu.

RTJ 10 Tulu kajastamine

15

LISA

Näide – Tulu kajastamine valmidusastme meetodil (vt RTJ 4 „Varud“ punkti 6)

Ettevõte on sõlminud fikseeritud hinnaga lepingu silla ehitamiseks hinnaga 900 000 eurot.

Lepingu eelarvelised kulud on 800 000 eurot ning ehitamise periood kolm aastat.

Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et tõenäoliselt kujuneb silla ehitamise

tegelikuks maksumuseks 850 000 eurot. Läbirääkimiste tulemusena aktsepteerib töö tellija

ehituse teisel aastal lepingu hinnaks 920 000 eurot. Ehituse teise aasta lõpuks tehtud

kulutused sisaldavad soetusmaksumuses 100 000 eurot selliseid materjale, mida kasutatakse

ehituse juures alles kolmandal aastal. Teise aasta lõpus tehtud hinnangu kohaselt kujuneb

projekti kogumaksumuseks 870 000 eurot. Kolmandal aastal aktsepteerib töö tellija lepingu

lõplikuks hinnaks 925 000 eurot. Projekti tegelikuks maksumuseks kujunebki 870 000 eurot.

Projektiga seonduv finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt):

Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3

Lepingu esialgne hind 900 000 900 000 900 000

– lepingu hinna korrigeerimine 0 20 000 25 000

Lepingu tulu kokku 900 000 920 000 925 000

Aruandeperioodi lepinguga seotud kulutused 221 000 522 800 126 200

Kumulatiivsed kulutused aruandekuupäeva seisuga 221 000 743 800 870 000

– sh järgmistel perioodidel kajastatavad kulud 0 100 000 0

Lepingu kumulatiivsed kulud aruandekuupäevaks 221 000 643 800 870 000

Lepingu eeldatavad kulud kokku 850 000 870 000 870 000

Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil) 26% 74% 100%

Lepingu kumulatiivne tulu aruandekuupäevaks 234 000 680 800 925 000

– sh aruandeperioodi tulu 234 000 446 800 244 200

Lepingu täitmise esimesel, teisel ja kolmandal aastal oli ettevõte esitanud tellijale arveid

summades vastavalt 270 000 eurot, 110 000 eurot ja 545 000 eurot. Tellijale esitatud arvetest

oli esimese, teise ja kolmanda aasta lõpuks laekumata vastavalt 70 000 eurot, 40 000 eurot

ja 25 000 eurot.

Ettevõtte raamatupidamises kajastuvad lepingu täitmisega seonduvad varad, kohustised,

tulud ja kulud alljärgnevalt:

Bilanss Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3

Varad

Ostjatelt laekumata arved 70 000 40 000 25 000

RTJ 10 Tulu kajastamine

16

Tellijalt saadaolevad summad 300 800

Varud 100 000

Kohustised

Tellijale võlgnetavad summad 36 000

Kasumiaruanne Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3

Müügitulu 234 000 446 800 244 200

Müüdud kaupade ja teenuste kulu 221 000 422 800 226 200

Brutokasum 13 000 24 000 18 000

Tellijalt saadaolevad summad / tellijale võlgnetavad summad arvestatakse järgmiselt:

Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3

Müügitulu (kumulatiivselt) 234 000 680 800 925 000

Väljastatud arved (kumulatiivselt) 270 000 380 000 925 000

Tellijalt saadaolevad summad 0 300 800 0

Tellijale võlgnetavad summad 36 000 0 0

Näide – Oodatava kahjumi kajastamine

Reklaamifirma sõlmib fikseeritud hinnaga lepingu kaheaastase reklaamikampaania

läbiviimiseks kogumaksumusega 85 000 eurot. Lepingu täitmise eelarveline kulu on 78 000

eurot. Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et projekti tegelikud kulud

kujunevad tõenäoliselt 12 000 euro võrra suuremaks. Tellija ei ole nõus ülekulusid

kompenseerima. Arve teenuse eest väljastatakse teisel aastal. Projektiga seonduv

finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt):

Aasta 1 Aasta 2

Lepingu hind 85 000 85 000

Lepingu kumulatiivsed kulud aruandekuupäevaks 37 800 90 000

Lepingu eeldatavad kulud kokku 90 000 90 000

Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil) 42% 100%

Oodatav kahjum 5 000 5 000

Lepingu kumulatiivne tulu aruandekuupäevaks 35 700 85 000

Kuna esimese aasta lõpuks on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kulud ületavad

teenuse osutamisest saadava tulu 5 000 euro võrra, siis kajastatakse oodatav kahjum täies

ulatuses kohe. Kuna lepingu täitmiseks tehtud kulude (37 800 eurot) ja lepingu

valmidusastme põhjal arvestatud tulu (35 700 eurot) kajastamise tulemusena on kajastatud

lepingust kahjum summas 2 100 eurot, tuleb täiendavalt kajastada oodatav kahjum summas

2 900 eurot. Nimetatud summat ei kajastata bilansis real „Eraldised“, vaid real „Tellijale

võlgnetavad summad“ (või rea „Tellijalt saadaolevad summad“ vähendusena, kui sama

kliendi osas on sellel real positiivne saldo).

RTJ 10 Tulu kajastamine

17

D Tellijalt saadaolevad summad 35 700

K Müügitulu 35 700

K Tellijalt saadaolevad summad 2 900

D Kahjum kahjumlikust lepingust 2 900

Näide - Kliendilojaalsusprogrammi tulu kajastamine

Ettevõttel on kliendilojaalsusprogramm, mille käigus väljastatakse oste sooritanud

klientidele kokku 1 mln boonuspunkti. Kogutud boonuspunkte saab kasutada ettevõtte

kaupade ostmiseks. Juhtkond hindab, et ühe väljastatud boonuspunkti õiglane väärtus on 0,1

eurot ja hinnangu järgi lunastatakse 50% boonuspunktidest. Seega kajastatakse kohustisena

(edasilükkunud tuluna) summa 100 000 eurot; vastava summa võrra kajastatakse esialgse

ostu-müügitehingu käigus müügitulu väiksemana. Boonuspunktid aeguvad 3 aasta jooksul

väljastamisest arvates.

Aasta 1

Esimese aasta lõppedes on lunastatud kokku 200 000 boonuspunkti, st 40% hinnanguliselt

lunastatavatest boonuspunktidest (200 000 punkti/ 500 000 punkti). Ettevõte kajastab tulu

summas 40 000 eurot (40% x 100 000).

Aasta 2

Juhtkond muudab oma hinnangut aasta lõpus ja hindab, et kokku 80% boonuspunktidest

lunastatakse kolme aasta jooksul. Teise aasta jooksul on lunastatud 400 000 boonuspunkti

(kahe aastaga kokku 600 000 boonuspunkti). Seega on juba lunastatud boonuspunktide suhe

hinnanguliselt lunastatavatesse boonuspunktidesse 75% (600 000 punkti/ 800 000 punkti).

Ettevõtte kumulatiivne tulu teise aasta lõpuks on seega 75 000 eurot (75% x 100 000); kuna

40 000 eurot kajastati eelmisel aastal, siis teise aasta tulu on 35 000 eurot.

Aasta 3

Kolmandal aastal lunastati 100 000 boonuspunkti, seega kokku lunastati kolme aasta jooksul

700 000 boonuspunkti. Kolmanda aasta lõpus olid kõik lunastamata boonuspunktid aegunud.

Ettevõte kajastab tulu summas 25 000 eurot (st kogu tulu, mis oli jäänud ettemakstud tulu

kontole). Kokku kajastas ettevõte seega kolme aasta jooksul tuluna 100 000 eurot, st kogu

algselt kohustisena (ettemakstud tuluna) kajastatud summa.

Näide – Tagastusõigusega kaupade müük

Ettevõte müüb laste jalatseid. Kliendid saavad kandmata tooteid tagastada 60 päeva jooksul.

Aruandeperioodi viimase 60 päeva jooksul müüakse 80 000 euro eest jalatseid, millest

10 000 euro väärtuses kaupa on aruandekuupäevaks tagastatud ja eelduslikult 5 000 euro

ulatuses kaupa tagastatakse järgmisel aruandeperioodil. Toodetest, mis ettevõtte hinnangul

järgmisel aruandeperioodil tagastatakse, soovivad kliendid 3 000 euro väärtuses kaupa

vahetada teise suuruse vastu ja neid eelduslikult hiljem enam ei tagasta. Ettevõte jätab need

tooted välja tagasimaksekohustise ja tagastatava vara arvestusest ning kajastab nende osas

RTJ 10 Tulu kajastamine

18

müügitulu. Tagastatava kauba osas väärtuse langust ei eeldata. Järgmisel aruandeperioodil

eeldatavalt tagastatavate kaupade (v.a. jalatsite, mis vahetatakse teise suuruse vastu)

müügieelne bilansiline maksumus oli 1 300 eurot. Ettevõte kajastab aruandeperioodi viimase

60 päeva jooksul müüdud kaupade osas enda raamatupidamises alljärgneva:

• müügitulu 68 000 eurot (80 000 − 10 000 − (5 000 − 3 000)),

• tagasimaksekohustise võlgade ja saadud ettemakse koosseisus 2 000 eurot (5 000 –

3 000); ja

• tagastatava vara varude koosseisus (ning vastava kaubakulu vähenduse) 1 300

eurot.

Rahandusministri 22. detsembri 2017. a

määrus nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna

juhendite kehtestamine”

Lisa 11

RTJ 11 ÄRIÜHENDUSED NING TÜTAR- JA

SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE

SISUKORD punktid

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2

RAKENDUSALA 3-4

MÕISTED 5-10

ÄRIÜHENDUSTE KAJASTAMINE KONSOLIDEERITUD ARUANNETES 11-59

Üldised põhimõtted – ostumeetod ja korrigeeritud ostumeetod 11-18

Ostumeetod 19-49

Ostumeetodi rakendamine 19-25

Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine 26-33

Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine 34-43

Firmaväärtuse arvestus 44-46

Negatiivse firmaväärtuse arvestus 47-49

Äriühendused ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel – korrigeeritud

ostumeetod

50-55

Ühinemised ja jagunemised 56-59

TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE 60-101

Kajastamise põhimõtted konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes 60-64

Konsolideerimine 65-85

Konsolideeritud aruannete koostamine 65-69

Konsolideerimise üldpõhimõtted 70-76

Välismaal asuvate äritegevuste konsolideerimine 77-85

Soetusmaksumuse meetod 86-88

Kapitaliosaluse meetod 89-99

Õiglase väärtuse meetod 100-101

TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTE MÜÜK 102-103

VÕRDLUS SME IFRS-GA 104-110

LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA

SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE

LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE VALITSEVA MÕJU ALL OLEVATE

ETTEVÕTETE VAHEL

LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI RAKENDAMINE

OMAKAPITALI MÕJUTAVATE TEHINGUTE PUHUL

LISA 4 – NÄITED TEHINGUTE KOHTA VÄHEMUSOSALUSEGA

LISA 5 – NÄITED ÜHINEMISTE JA JAGUNEMISTE KOHTA

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

2

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 11 „Äriühendused ning tütar-

ja sidusettevõtete kajastamine” eesmärgiks on sätestada reeglid äriühenduste

arvestuseks ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamiseks Eesti finantsaruandluse

standardi kohaselt koostatavates konsolideeritud ja emaettevõtte raamatupidamise

aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse

standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev

avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded

kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise

seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus

(edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ).

2. RTJ 11 lähtub SME IFRS-i peatükkidest 9 „Konsolideeritud ja konsolideerimata

finantsaruanded” („Consolidated and Separate Financial Statements”), 14

„Investeeringud sidusettevõtetesse“ („Investments in Associates“), 15 „Investeeringud

ühisettevõtmistesse“ („Investments in Joint Arrangementss“), 19 „Äriühendused ja

firmaväärtus“ („Business Combinations and Goodwill“), 22 „Kohustised ja

omakapital“ („Liabilities and Equity“) ja 30 „Välisvaluutaarvestus“ („Foreign

Currency Translation“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts

and Pervasive Principles“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud

mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel

juhendi nõuded tuginevad. RTJ 11 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 104-

110. Valdkondades, kus RTJ 11 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid

see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud

arvestuspõhimõttest.

RAKENDUSALA

3. RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“ tuleb

rakendada:

(a) äriühenduste arvestusel konsolideeritud aastaaruannetes (punktid 11-

59);

(b) konsolideeritud aastaaruannete koostamisel (punktid 65-85); ja

(c) tütar- ja sidusettevõtete kajastamisel konsolideeritud ja konsolideerimata

aastaaruannetes (punktid 60-64 ja 86-101).

4. Käesolevat juhendit rakendatakse eelkõige kasumit taotlevate tütar- ja

sidusettevõtete omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes. Käesolevas

juhendis kirjeldatud põhimõtteid rakendatakse ka kasumit mittetaotlevate

organisatsioonide ja asutuste omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes

niivõrd, kuivõrd antud juhend ei ole vastuolus muude antud

raamatupidamiskohustuslaste arvestust reguleerivate õigusaktidega ning tagab

asjakohase ja tõepärase informatsiooni esituse.

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

3

MÕISTED

5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses:

Äriühendus on majandustehing, mille tulemusena:

(a) üks ettevõte saavutab teise ettevõtte üle valitseva mõju (nt piisavalt suure

hulga teise ettevõtte aktsiate omandamise teel) eeldusel, et omandatud ettevõte

sisaldab üht või enamat äritegevust; või

(b) üks ettevõte omandab teise ettevõtte või äritegevuse varad või kohustised

või netovara või osa nendest ning võtab üle nende varade või kohustistega või

netovaraga seotud äritegevuse. (SME IFRS 19.3)

Valitsev mõju on võime otsustada teise ettevõtte (tütarettevõtte) või äritegevuse

finants- ja äripoliitika üle. (SME IFRS 9.4, 9.4A, 9.4B, 9.5)

Oluline mõju on võime osaleda investeerimisobjekti (sidusettevõtte) finants- ja

äritegevust puudutavate otsuste langetamisel, omamata valitsevat mõju nende otsuste

üle. (SME IFRS 14.3)

Sidusettevõte on ettevõte, mille üle investoril on oluline mõju ja mis ei ole investori

tütarettevõte. (SME IFRS 14.2)

Tütarettevõte on ettevõte, mille üle teisel ettevõttel (emaettevõte) on valitsev mõju.

(SME IFRS 9.4)

Emaettevõte on ettevõte, millel on üks või enam tütarettevõtet. (SME IFRS terminite

sõnastik)

Kontsern on emaettevõte koos kõigi tema tütarettevõtetega. (SME IFRS terminite

sõnastik)

Konsolideeritud raamatupidamisaruanded on kontserni raamatupidamisaruanded,

mis on esitatud nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. (SME IFRS terminite

sõnastik)

Vähemusosalus on see osa tütarettevõtte netovarast ja aruandeaasta puhaskasumist

või -kahjumist, mis ei kuulu otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu)

emaettevõttele. (SME IFRS terminite sõnastik)

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada

kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS

2.89, 12.4)

Äritegevus on omavahel seotud kogum tegevustest, mida viiakse läbi, ja

(neto)varadest, mida juhitakse, eesmärgiga:

(a) pakkuda klientidele kaupu või teenuseid;

(b) teenida investeerimistulu (näiteks dividendid või intressid); või

(c) teenida muu tavapärase tegevusega seotud tulu. (SME IFRS terminite

sõnastik)

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

4

6. Käesolev juhend lähtub mõistete „sidusettevõte”, „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja

„kontsern” defineerimisel SME IFRS-i ja raamatupidamise seaduse käsitlusest, mis

defineerivad ülaltoodud mõisteid läbi valitseva või olulise mõju, sõltumata sellest, kas

ja kui suur on osalus teise ettevõtte aktsia- või osakapitalis. Seega võivad mõistete

„tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” tähendused käesolevas juhendis teatud

juhtudel erineda mõistete „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” tähendustest

äriseadustikus. Raamatupidamise seaduses kasutatakse mõistete „tütarettevõte”,

„emaettevõte” ja „kontsern” asemel mõisteid „konsolideeritav üksus”, „konsolideeriv

üksus” ja „konsolideerimisgrupp”, et eristada neid äriseadustikus kasutatavatest

mõistetest „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” ning kohaldada neid ka kasumit

mittetaotlevatele raamatupidamiskohustuslastele. Käesolevas juhendis kasutatakse

mõisteid „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” samades tähendustes nagu

raamatupidamise seaduses mõisteid „konsolideeritav üksus”, „konsolideeriv üksus” ja

„konsolideerimisgrupp”.

7. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse tütarettevõtteks kõiki ettevõtteid, mille üle

teisel ettevõttel (emaettevõttel) on valitsev mõju. Valitseva mõju olemasolu eeldatakse

juhul kui emaettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 50%

tütarettevõtte hääleõigusest, v.a erandjuhud kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise

hääleõigusega ei kaasne valitsevat mõju. Valitsev mõju eksisteerib ka siis, kui

emaettevõttele kuulub tütarettevõttes 50% või vähem hääleõigusest, kuid emaettevõte

(SME IFRS 9.7B, 9.9):

(a) omab tegelikku valitsevat mõju rohkem kui 50% hääleõiguse üle kokkuleppe

alusel teiste investoritega;

(b) omab ettevõtte finants- ja tegevuspoliitika üle valitsevat mõju põhikirja või

lepingu alusel;

(c) suudab määrata või tagasi kutsuda enamust tegevjuhtkonna ja kõrgema

juhtorgani (nt äriühingu juhatuse ja nõukogu) liikmetest; või

(d) suudab määrata tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani koosolekute otsuseid.

8. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse sidusettevõteteks kõiki ettevõtteid, mille üle

investorettevõte omab olulist, kuid mitte valitsevat mõju. Käesoleva juhendi kohaselt

loetakse sidusettevõteteks ka neid ettevõtteid, mida SME IFRS käsitleb

ühisettevõtetena (ettevõtted, mille tegevuse üle on omanikel ühine valitsev mõju).

Olulise mõju olemasolu eeldatakse juhul kui investorettevõtte omanduses on otse või

tütarettevõtete kaudu rohkem kui 20% sidusettevõtte hääleõigusest, v.a erandjuhud kui

on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne olulist mõju.

Erandjuhtudel võib oluline mõju esineda ka väiksema kui 20%-lise osaluse korral.

(SME IFRS 14.3) Olulise mõju olemasolu iseloomustavad tavaliselt järgmised

asjaolud:

(a) esindatus investeerimisobjekti tegevjuhtkonnas või kõrgemas juhtorganis;

(b) osalemine investeerimisobjekti äripoliitiliste otsuste tegemisel;

(c) olulised tehingud investori ja investeerimisobjekti vahel;

(d) investori ja investeerimisobjekti juhtkondade osaline kattumine;

(e) tehnilise informatsiooni vahetamine investori ja investeerimisobjekti vahel.

9. Valitseva või olulise mõju olemasolu kindlakstegemisel võetakse arvesse ka

optsioone või konverteeritavaid instrumente, mida on koheselt võimalik aktsiateks

vahetada ilma täiendavate tingimusteta. (SME IFRS 9.8, 14.8 (b))

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

5

Näide 1 – Optsioonide arvestamine valitseva mõju olemasolu kindlakstegemisel

Ettevõte A omab 40% aktsiaosalust ettevõttes B. Lisaks on A-l optsioon soetada

täiendavalt 20% ettevõtte B aktsiatest. Optsioon on koheselt realiseeritav, s.t sellega ei

ole seotud täiendavaid tingimusi. Hääleõigus aktsionäride koosolekul jaguneb vastavalt

aktsiaosalustele (s.t A-l on hetkel 40% häältest ja pärast optsiooni realiseerimist oleks

60% häältest). A-l on õigus nimetada üks liige kolmeliikmelisse nõukogusse (pärast

optsiooni realiseerimist saab ta nimetada kaks liiget kolmest). Nii aktsionäride kui

nõukogu koosolekul saab otsuseid vastu võtta lihthäälteenamusega.

Kuna A-l on võimalik saavutada valitsev mõju optsiooni realiseerimisel ning optsiooni

saab realiseerida piiranguteta, omab ettevõte A ettevõtte B üle valitsevat mõju, kuigi

hetkel on aktsiaosalus 40%. A peab B rida-realt konsolideerima ning vähemusosalusele

jaotama 60% kuni optsiooni realiseerimiseni.

10. Kuigi enamasti on tütar- ja sidusettevõteteks kasumit taotlevad

raamatupidamiskohustuslased, võivad teatud juhtudel tütar- ja sidusettevõtte

definitsioonile vastata ka kasumit mittetaotlevad raamatupidamiskohustuslased (nt

sihtasutused ja mittetulundusühingud). Valitseva ja olulise mõju määramisel kasumit

mittetaotlevate raamatupidamiskohustuslaste puhul lähtutakse lisaks eespool nimetatud

kriteeriumitele ka asjaolust, millisele raamatupidamiskohustuslasele lähevad üle

kasumit mittetaotleva raamatupidamiskohustuslase varad selle likvideerimisel.

ÄRIÜHENDUSTE KAJASTAMINE KONSOLIDEERITUD ARUANNETES

Üldised põhimõtted – ostumeetod ja korrigeeritud ostumeetod

11. Äriühendusi kajastatakse ostumeetodil. (SME IFRS 19.6) Erandiks on ühise

valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvad äriühendused, mida kajastatakse

korrigeeritud ostumeetodil.

12. Äriühenduse kontseptsiooni rakendatakse kontserni konsolideeritud aruannetes

tütarettevõtete kajastamisel. Kuigi olulise mõju omandamine teises ettevõttes

(sidusettevõttes) ei vasta äriühenduse mõistele, rakendatakse kapitaliosaluse meetodil

kajastatavate sidusettevõtete soetamisel äriühendusega sarnaseid arvestuspõhimõtteid.

Emaettevõtte konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud tütar- ja

sidusettevõtete aktsiaid (osasid) vastavalt punktides 60-64 kirjeldatule.

13. Kõiki sõltumatute osapoolte vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse

ostumeetodil. Ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud punktides 19-49.

14. Juhul kui äriühendus toimub ettevõtete vahel, mille üle ühel ja samal isikul või ühel

ja samal isikute rühmal on valitsev mõju, ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel,

mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine ei pruugi objektiivselt peegeldada

toimunud tehingu sisu. Ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvaid

äriühendusi kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil. Korrigeeritud ostumeetodi

rakendamist on kirjeldatud punktides 50-55.

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

6

15. Äriühenduse käigus võidakse omandada teise ettevõtte aktsiaid (osasid) või teise

ettevõtte kõik varad ja kohustised või osa teise ettevõtte varadest ja kohustistest,

eeldusel, et need koos moodustavad ühe või mitu äritegevust. (SME IFRS 19.5)

Asjaolu, kas äriühenduse käigus omandatakse teise ettevõtte aktsiad (osad) või varad ja

kohustised, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid

konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud

aktsiaid (osasid) vastavalt punktis 63 kirjeldatule, kui aga omandatakse ainult varad ja

kohustised, siis liidetakse need rida-realt omandava ettevõtte bilanssi.

16. Äriühenduse tulemusena võivad äriühenduses osalevad ettevõtted ühineda

juriidiliselt üheks ettevõtteks, kuid nad võivad jätkata oma äritegevust ka eraldi

juriidiliste isikutena (ema- ja tütarettevõttena). Asjaolu, kas äriühenduses osalevad

ettevõtted ühinevad juriidiliselt või jätkavad tütar- ja emaettevõttena, ei mõjuta

äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes.

Konsolideerimata aruannetes kaasatakse ettevõtete juriidilisel ühinemisel ühendatava

ettevõtte varad ja kohustised rida-realt ühendava ettevõtte bilanssi (vt ka ühinemist

käsitlevaid punkte 56-57); ettevõtete jätkamisel eraldi juriidiliste isikutena kajastatakse

omandatud aktsiaid vastavalt punktides 60-64 kirjeldatule.

17. Emaettevõtte ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus

käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks

aruandev üksus. Selliste ühinemiste mõju emaettevõtte raamatupidamise aruannetele

on käsitletud käesoleva juhendi punktides 56-57.

18. Äriühenduseks ei loeta ka vähemusosaluse soetust, s.t sellist tehingut, mille käigus

juba emaettevõtte valitseva mõju all olevas ettevõttes vähemusosalus väheneb.

Vähemusosalusega tehingute kajastamist on käsitletud käesoleva juhendi punktis 76.

Ostumeetod

Ostumeetodi rakendamine

19. Ostumeetodi rakendamine hõlmab järgmisi samme (SME IFRS 19.7):

(a) omandaja ja omandamise kuupäeva määramine;

(b) äriühenduse soetusmaksumuse määramine; ja

(c) soetusmaksumuse jagamine omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike

kohustiste (ehk omandatud netovara) suhtes kajastatavatele eraldistele

omandamiskuupäeva seisuga.

20 Ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:

Omandatud osaluse soetusmaksumus

- Omandatud netovara õiglane väärtus

_________________________________

= Firmaväärtus

21. Omandatud osaluse soetusmaksumuse arvestust on käsitletud käesoleva juhendi

punktides 26-33; omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramist punktides 34-

43 ning firmaväärtuse arvestust punktides 44-49.

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

7

22. Omandajaks loetakse ettevõtet, mis omandab valitseva mõju omandatava ettevõtte

või äritegevuse üle. (SME IFRS 19.8, 19.9)

23. Omandamise kuupäevaks loetakse päev, millal sisuline valitsev mõju omandatava

ettevõtte või äritegevuse üle läheb üle omandajale. Kuna valitsev mõju on võime

mõjutada teise ettevõtte või äritegevuse finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada sellest

tegevusest majanduslikku kasu, ei pruugi valitseva mõju omandamiseks olla vajalik, et

tehing oleks juriidiliselt lõpetatud. (SME IFRS 19.1)

24. Lähtudes olulisuse printsiibist võib ostumeetodi rakendamisel aluseks võtta ka

omandamise kuupäevale lähima kuulõpu bilansi, juhul kui see ei erine oluliselt

omandamise kuupäeva bilansist.

25. Alates omandamise kuupäevast kajastab omandav ettevõte osalust omandatud

ettevõtte varades, kohustistes ja tingimuslikes kohustistes ning tekkinud firmaväärtust

oma konsolideeritud bilansis ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes oma

konsolideeritud kasumiaruandes. (SME IFRS 9.18)

Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine

26. Omandatud osaluse soetusmaksumuseks loetakse omandamisel makstava tasu

(s.o omandamise eesmärgil üleantava vara, võetud kohustise ja omandaja poolt

emiteeritud omakapitaliinstrumentide) õiglast väärtust. (SME IFRS 19.25)

27. Juhul kui osaluse omandamisel tasutakse järelmaksuga, loetakse

soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust. (SME IFRS 23.36)

28. Juhul kui osaluse omandamine toimub sellel eesmärgil emiteeritud omandaja

aktsiate eest, loetakse soetusmaksumuseks emiteeritud aktsiate õiglast väärtust. Õiglase

väärtuse parimaks indikatsiooniks on aktsiate turuhind. Juhul kui omandava ettevõtte

aktsiate turuhind ei ole usaldusväärselt määratletav, kasutatakse soetusmaksumuse

määramisel ühte alljärgnevatest meetoditest, sõltuvalt sellest, kumb annab

usaldusväärsema tulemuse:

(a) omandamisel emiteeritavate aktsiate proportsionaalne osalus omandava

ettevõtte õiglases väärtuses (nt hinnatuna diskonteeritud rahavoogude

meetodil); või

(b) omandatud aktsiate proportsionaalne osalus omandatava ettevõtte õiglases

väärtuses (nt hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil).

29. Juhul kui omandajal oli omandatud ettevõttes varasem osalus, kuid puudus valitsev

mõju (s.t omandatud ettevõte oli omandaja sidusettevõte või finantsinvesteering),

loetakse varasema osaluse õiglast väärtust omandamiskuupäeva seisuga samuti osaks

omandatud osaluse soetusmaksumusest. Vahe varasema osaluse bilansilise väärtuse ja

õiglase väärtuse vahel omandamiskuupäeva seisuga kajastatakse kasumi või kahjumina

kasumiaruandes. (SME IFRS 19.29)

30. Osaluse omandamisega otseselt seotud väljaminekud (nt nõustajatele makstud

tasud, notaritasud, riigilõivud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks tehing

tõenäoliselt aset leidnud), kajastatakse nende tekkimise perioodil kuluna

kasumiaruandes. Osaluse omandamise finantseerimise eesmärgil finantskohustiste

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

8

võtmise või omakapitaliinstrumentide emiteerimisega kaasnevaid kulutusi ei käsitleta

omandamisega otseselt seotud väljaminekutena. Selle asemel võetakse need arvesse

kohustise ja omakapitaliinstrumentide esmakordsel kajastamisel vastavalt RTJ-le 3

„Finantsinstrumendid”. (SME IFRS 19.32)

31. Juhul kui osaluse omandamisel makstav tasu sõltub teatud lisatingimustest,

hinnatakse omandamise kuupäeval nende lisatingimuste tõenäolist mõju

ostuhinnale ja kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuses, eeldusel, et tasu

õiglast väärtust saab usaldusväärselt mõõta mõistliku kulu ja pingutusega. (SME

IFRS 19.26) Juhul kui tingimusliku tasu õiglast väärtust ei ole võimalik mõistliku

kulu ja pingutusega usaldusväärselt mõõta, kajastatakse see omandatud osaluse

soetusmaksumuses kõige tõenäolisemalt maksmisele kuuluvas summas.

32. Näideteks ostuhinda mõjutavatest lisatingimustest on tasu sõltumine omandatava

ettevõtte käibest, kasumist, EBITDA-st või muudest näitajatest teatud perioodi jooksul

pärast omandamist.

33. Hilisemaid ostuhinna korrigeerimisi ei kajastata omandatud osaluse

soetusmaksumuse korrigeerimisena, vaid kasumiaruandes, tasuna emiteeritud

omakapitaliinstrumentide puhul omakapitalis. (SME IFRS 19.36) Erandiks on

esialgsete hinnanguliste väärtuste korrigeerimised 12 kuu jooksul pärast

omandamise kuupäeva, mida kajastatakse tagasiulatuvalt vastavalt punktile 42.

Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine

34. Omandatud netovara õiglase väärtuse moodustavad omandatud ettevõtte varade,

kohustiste ja tingimuslike kohustiste, mis vastavad punktis 37 toodud kriteeriumitele,

õiglane väärtus, millest on maha arvatud vähemusosalusele kuuluv osa netovara

õiglasest väärtusest. (SME IFRS 19.12, 19.14)

35. Soetusmaksumuse jagamiseks omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike

kohustiste õiglasele väärtusele koostatakse ostuanalüüs.

36. Ostuanalüüs on äriühenduse kajastamisel raamatupidamise algdokumendiks.

Ostuanalüüs peab vastama raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi

nõuetele ning peab lisaks sisaldama alljärgnevaid andmeid:

(a) omandatava ettevõtte nimi ja omandamise kuupäev;

(b) omandatud varade ja kohustiste bilansilised väärtused;

(c) omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglast väärtust ning

selle hindamise alused;

(d) vähemusosalusele kuuluv osa omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike

kohustiste õiglases väärtuses;

(e) omandatud netovara õiglane väärtus;

(f) omandatud osaluse soetusmaksumus;

(g) tekkinud positiivne või negatiivne firmaväärtus.

37. Omandamise kuupäeval kajastab omandav ettevõte omandatava ettevõtte varad,

kohustised ja tingimuslikud kohustised ostuanalüüsis (ja selle põhjal ka

konsolideeritud aruannetes) eraldi objektidena, kui need sel kuupäeval eksisteerivad

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

9

(sõltumata sellest, kas need on omandatava ettevõtte bilansis kajastatud või mitte) ja

vastavad järgmistele kriteeriumitele (SME IFRS 19.13, 19.15,):

(a) varad (v.a immateriaalsed varad) - kui on tõenäoline, et omandaja saab

sellest varast tulevikus majanduslikku kasu ning selle vara õiglast väärtust

saab usaldusväärselt määrata;

(b) immateriaalsed varad - kui varaobjekti õiglast väärtust on võimalik

usaldusväärselt määrata (vt ka RTJ 5 punkte 33–49);

(c) kohustised - kui on tõenäoline, et sellest kohustisest vabanemine nõuab

tulevikus ressurssidest loobumist ning selle kohustise õiglast väärtust saab

usaldusväärselt määrata. Omandaja kajastab restruktureerimiseraldise vaid

siis, kui omandataval ettevõttel on omandamise kuupäeval eksisteeriv

kohustus seoses restruktureerimisega vastavalt RTJ-le 8 „Eraldised,

tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad”;

(d) tingimuslikud kohustised kui õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt

määrata.

Näide 2 – Immateriaalsed varaobjektid, mis võetakse ostuanalüüsis eraldi arvele

Näiteid immateriaalsetest varadest, mille õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt

määrata ja mida peab ostuanalüüsis eraldi varaobjektidena kajastama:

• kaubamärgid, mis on juriidiliselt kaitstud (registreeritud);

• registreeritud interneti domeeni nimed;

• kaubapakendid (unikaalne värv, kuju, disain), ajalehe pealdised;

• kliendinimekirjad, v.a juhul, kui konfidentsiaalsuse või muu lepingu alusel ei tohi

ettevõte seda informatsiooni müüa, rentida või muul viisil vahetada;

• kliendilepingud;

• autoriõigusega kaitstud kunstiga seotud immateriaalsed varad (näidendid, raamatud,

ajalehed, ooperid, pildid jne);

• patenteeritud ja patenteerimata tehnoloogia;

• arvutitarkvara (juriidiliselt kaitstud);

• andmebaasid (kas juriidiliselt kaitstud või võimalusega neid andmebaase müüa,

rentida või muul viisil vahetada):

• ärisaladused (valemid, retseptid jne).

38. Omandatud ettevõtte varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse

hindamisel lähtutakse alljärgnevatest üldreeglitest:

(a) väärtpaberid – turuväärtuses; juhul kui turuväärtus ei ole teada, siis õiglane

väärtus hinnatuna mõne muu hindamismudeli alusel (nt diskonteeritud

rahavoogude meetodil);

(b) nõuded – tõenäoliselt laekuva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi

nõudeid ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi nõudeid diskonteeritakse

turuintressiga);

(c) varud:

i) kaubad ja valmistoodang – müügihinnas, miinus müügikulud ja

omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;

ii) lõpetamata toodang – valmistoodangu müügihinnas, miinus toote

valmistamiseks vajalikud kulutused, müügikulud ja omandava ettevõtte

harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;

iii) toore ja materjalid – asendusmaksumuses;

(d) maa ja hooned - turuväärtuses;

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

10

(e) muud põhivarad - turuväärtuses; juhul kui turuväärtus pole usaldusväärselt

määratav, siis amortiseeritud asendusmaksumuses;

(f) immateriaalsed varad - aktiivse turu olemasolul turuväärtuses; kui aktiivset

turgu ei ole, siis summas, mida ollakse nõus nende varade eest maksma

sõltumatute osapoolte vahelises tehingus;

(g) kohustised, k.a kahjulikud lepingud (vt mõistet RTJ 8 punktist 28) -

maksmisele kuuluva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi kohustisi ei ole

vaja diskonteerida; pikaajalisi kohustisi diskonteeritakse turuintressiga);

(h) tingimuslikud kohustised - summas, mida kolmas osapool oleks nõus

maksma tingimusliku kohustise ülevõtmise eest. See summa peab peegeldama

kõiki ootusi võimalike tingimusliku kohustisega kaasnevate rahavoogude

suhtes, mitte ainult kõige tõenäolisemat summat või eeldatavat maksimaalset

või minimaalset rahavoogu. Edasisel kajastamisel peab omandav ettevõte

kajastama tingimuslikku kohustist suuremana kahest järgnevast (SME IFRS

19.35):

i) summas, milles oleks kohustis kajastatud vastavalt RTJ-le 8;

ii) summas, milles tingimuslik kohustis algselt kajastati, miinus

vajadusel diskonteerimisest tekkiv kumulatiivne amortisatsioon.

39. Kuigi omandatud netovara õiglase väärtuse määramisel ei oma omandatud varade

ja kohustiste n.ö vanad bilansilised väärtused teoreetiliselt mingit tähtsust, on need

praktikas sageli aluseks ostuanalüüsi koostamisel, kuna varade ja kohustiste bilansilised

väärtused võivad olla lähedased nende õiglasele väärtusele. Seetõttu võetakse

ostuanalüüsi koostamisel tihti aluseks varade ja kohustiste bilansilised väärtused

omandatud ettevõttes enne äriühenduse toimumist ning korrigeeritakse neid vajadusel

erinevustega võrreldes nende õiglase väärtusega. Näide ostuanalüüsi koostamisest on

toodud käesoleva juhendi lisas 1.

40 Juhul kui äriühenduse käigus omandatakse aktsiad, mitte netovara, ning omandatud

tütarettevõte jääb eraldi juriidilise isikuna edasi eksisteerima, ei kajastata ostuanalüüsis

tehtavaid korrigeerimisi omandatud tütarettevõtte aruannetes. Omandava ettevõtte

konsolideeritud aruannetes kajastatakse omandatud varasid ja kohustisi nende n.ö

uutes, ostuanalüüsis määratud õiglastes väärtustes. Ostuanalüüsi käigus tehtud

korrigeerimiste mõju konsolideeritud aruannetele on kirjeldatud käesoleva juhendi

lisas 1.

41. Vähemusosalus omandatavas ettevõttes on vähemusosanikele kuuluv osa

omandatava ettevõtte netovarade õiglases väärtuses. Vähemusosalusele kuuluvat osa

omandatava ettevõtte omakapitalis arvutatakse vastavalt omandaja tegelikule osalusele

omandatava ettevõtte omakapitalis ning arvesse ei võeta aktsiaoptsioonide või

konverteeritavate instrumentide võimalikku mõju. (SME IFRS 9.14) Selliste

instrumentide mõju võetakse arvesse ainult määramaks, kas omandajal on valitsev

mõju (vt käesoleva juhendi punkti 9). Näide vähemusosalusele kuuluva osa

arvutamisest ostuanalüüsis ning vähemusosaluse edasisest kajastamisest

konsolideeritud aruannetes on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

42. Äriühenduse kajastamisel võib esineda situatsioone, kus omandatud ettevõtte

varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglast väärtust või omandatud osaluse

soetusmaksumust saab määrata ainult esialgselt, kuna aruande koostamise hetkeks

puuduvad piisavalt usaldusväärsed andmed nende täpseks määramiseks. Sellisel juhul

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

11

peab omandav ettevõte äriühenduse esmakordsel kajastamisel lähtuma esialgselt

hinnatud väärtustest. Täiendava informatsiooni saamisel 12 kuu jooksul pärast

omandamise kuupäeva korrigeeritakse esialgselt kajastatud väärtusi tagasiulatuvalt, nii

nagu need oleksid tehtud juba omandamise kuupäeval (nt materiaalse põhivara õiglase

väärtuse korrigeerimisel tuleb arvestada ka amortisatsiooni uuelt õiglaselt väärtuselt

selle perioodi osas, mis jääb omandamise kuupäeva ja õiglase väärtuse korrigeerimise

kuupäeva vahele). Ühtlasi korrigeeritakse ka firmaväärtust või tuluna kajastatud

negatiivset firmaväärtust ning eelmise perioodi võrdlusandmeid. (SME IFRS 19.31)

43. Pärast punktis 42 kirjeldatud esialgse kajastamise lõpuleviimist tohib ostuanalüüsi

muuta vaid vigade korrigeerimiseks vastavalt RTJ-le 1 „Raamatupidamise

aastaaruande koostamise üldpõhimõtted”. (SME IFRS 19.31) Hinnangute muutuste

mõju ei kajastata ostuanalüüsi korrigeerimisena, vaid kooskõlas RTJ 1 hinnangu

toimumise perioodi või tulevaste perioodide tuluna või kuluna.

Firmaväärtuse arvestus

44. Firmaväärtus on positiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja

omandatud netovara õiglase väärtuse vahel. Omandamise kuupäeval kajastab

omandaja oma konsolideeritud bilansis firmaväärtuse selle soetusmaksumuses

immateriaalse varana. (SME IFRS 19.22)

45. Äriühendusest tekkinud firmaväärtus peegeldab seda osa soetusmaksumusest, mis

tasuti omandatud ettevõtte selliste varade eest, mida ei ole võimalik eristada ja eraldi

arvele võtta.

46. Firmaväärtuse edasisel kajastamisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja

immateriaalsed põhivarad“ punktides 44-49 kirjeldatud põhimõtetest.

Negatiivse firmaväärtuse arvestus

47. Negatiivne firmaväärtus on negatiivne vahe omandatud osaluse

soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel. (SME IFRS 19.23)

48. Negatiivne firmaväärtus tekib olukordades, kus omandatud osaluse

soetusmaksumus on väiksem kui omandatud netovara õiglane väärtus. Sõltumatute

osapoolte vahelistes tehingutes tekib sellist olukorda suhteliselt harva. Seetõttu tuleks

enne negatiivse firmaväärtuse kajastamist omandava ettevõtte bilansis veenduda, et

negatiivse firmaväärtuse tekkimine ei ole tingitud ühest alljärgnevast põhjusest:

(a) äriühendus toimus ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel, mistõttu

ostuhind ei peegelda omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellises olukorras

tuleb tavapärase ostumeetodi asemel rakendada korrigeeritud ostumeetodit

(vt punktid 50-55);

(b) ostuanalüüsis on tehtud viga omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike

kohustiste õiglase väärtuse mõõtmisel või on äriühenduse soetusmaksumus

valesti määratud. Sellises olukorras tuleb esmalt korrigeerida ostuanalüüsi.

(SME IFRS 19.24)

49. Juhul kui äriühendusest tekib negatiivne firmaväärtus, siis peab omandav

ettevõte kajastama koheselt kogu negatiivse firmaväärtuse, mis jääb alles pärast

punktis 48 kirjeldatud korrigeerimisi, konsolideeritud kasumiaruandes tuluna. (SME

IFRS 19.23)

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

12

Äriühendused ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel – korrigeeritud

ostumeetod

50. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud ettevõtte või

äritegevuse varasid ja kohustisi omandava ettevõtte bilansis nende bilansilises

väärtuses (s.t nagu omandatud varad ja kohustised olid kajastatud omandatud

ettevõtte bilansis). Vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud

netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali

vähenemise või suurenemisena.

51. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:

Omandatud osaluse soetusmaksumus

- Omandatud netovara bilansiline väärtus

_________________________________

= Omakapitali vähenemine või suurenemine

52. Korrigeeritud ostumeetodit rakendatakse ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete

vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel konsolideeritud aruannetes. Selliste

äriühenduste puhul ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase

ostumeetodi rakendamine võib moonutatult kajastada toimunud tehingut. Nii näiteks ei

pruugi ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahelistes tehingutes ostuhind

kajastada omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellest tulenevalt ei oma tavapärast

sisu ei positiivne ega negatiivne firmaväärtus.

53. Korrigeeritud ostumeetod lähtub seisukohast, et ühise valitseva mõju all olevate

ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul kajastab vahe omandatud osaluse

soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel sisuliselt valitsevat

mõju omava omaniku täiendavat sissemakset omandava ettevõtte omakapitali (kui

soetusmaksumus on väiksem) või väljamakset omandava ettevõtte omakapitalist (kui

soetusmaksumus on suurem).

54. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamine sarnaneb tavalise ostumeetodiga, v.a

alljärgnevad asjaolud:

(a) omandatud ettevõtte varasid, kohustisi ja tingimuslikke kohustisi ei hinnata

ostuanalüüsis ümber nende õiglasele väärtusele, vaid need võetakse omandava

ettevõtte bilansis arvele nende bilansilistes väärtustes;

(b) vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara

bilansilise väärtuse vahel ei kajastata positiivse ega negatiivse firmaväärtusena,

vaid seda kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või

suurenemisena (kas kirjel „ülekurss“ või mõnel muul põhjendatud omakapitali

kirjel).

55. Näide ühise valitseva mõju olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste

arvestusest on toodud käesoleva juhendi lisas 2.

Ühinemised ja jagunemised

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

13

56. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole

äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne

ühinemist üks aruandev üksus.

57. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei avalda mõju

emaettevõtte konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab

emaettevõte oma konsolideerimata aruannetes tütarettevõtte aktsiate kajastamise

vastavalt punktis 63 kirjeldatule ning hakkab tütarettevõtte varasid ja kohustisi ning

tulusid ja kulusid kajastama rida-realt kasutades samu bilansilisi väärtusi, mis on

kajastatud konsolideeritud aruannetes. Juhul, kui juriidiliselt on ühendavaks ettevõtteks

tütarettevõte, siis hakkab ühendav ettevõte oma aruannetes varasid ja kohustisi ning

tulusid ja kulusid kajastama rida-realt kasutades samu bilansilisi väärtusi, mis olid

kajastatud emaettevõtte konsolideeritud aruannetes.

58. Muude ühe ja sama kontserni ettevõtete (nt kahe õdeettevõtte) juriidilist ühinemist

kajastatakse kui ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvat äriühendust

korrigeeritud ostumeetodil. Võimalikku erinevust ühinenud ettevõtete netovara

bilansilise väärtuse ja ühinemise käigus emiteeritud aktsiakapitali nominaalväärtuse

vahel kajastatakse sobival kirjel uue ühinenud ettevõtte omakapitalis.

59. Ettevõtte jagunemisel kajastavad jagunemises osalenud ettevõtted jagunemisel

saadud või üleantud varasid ja kohustisi nende jagunemiseelsetes bilansilistes

väärtustes. Võimalikku erinevust jagunemises osalenud ettevõtete netovara bilansilise

väärtuse ja aktsiakapitali nominaalväärtuse muutuste vahel kajastatakse sobival kirjel

jagunemises osalenud ettevõtete omakapitalis. Erandlikel juhtudel, kui jagunemises

varasid ja kohustisi vastuvõtva ettevõtte jaoks on tegemist äriühendusega sõltumatute

osapoolte vahel, siis rakendatakse selle ettevõtte arvestuses ostumeetodi põhimõtteid.

TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE

Kajastamise põhimõtted konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes

60. Konsolideeritud aruannetes kajastatakse tütarettevõtted rida-realt

konsolideerituna (vt ka käesoleva juhendi punkte 65-85). (SME IFRS 9.13 (a))

61. Vastavalt olulisuse printsiibile on konsolideeritud aruannete koostamisel lubatud

rida-realt konsolideerimise asemel rakendada soetusmaksumuse, õiglase väärtuse või

kapitaliosaluse meetodit väheoluliste tütarettevõtete kajastamisel.

62. Konsolideeritud aruannetes ja nende investorite aruannetes, kes ei koosta

konsolideeritud aruandeid seetõttu, et neil puuduvad tütarettevõtted, kajastatakse

sidusettevõtted kas (SME IFRS 14.4):

(a) soetusmaksumuse meetodil (vt punkte 86-88);

(b) kapitaliosaluse meetodil (vt punkte 89-99); või

(c) õiglases väärtuses (vt punkte 100-101).

63. Emaettevõtete konsolideerimata aruannetes kajastatakse tütar- ja sidusettevõtted

kas:

(a) soetusmaksumuse meetodil (vt punkte 86-88);

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

14

(b) kapitaliosaluse meetodil (vt punkte 89-99); või

(c) õiglases väärtuses (vt punkte 100-101).

64. Punktides60-63 toodud arvestuspõhimõtete vahel tuleb valik teha selliselt, et kõik

samasse klassi kuuluvad investeeringud kajastatakse sama arvestuspõhimõtte järgi (s.t

näiteks kõiki tütarettevõtteid kajastatakse samamoodi). Investeerimisettevõte, mis

rakendab raamatupidamise seaduses sätestatud vabastust üksuse rida-realt

konsolideerimise osas seoses aktsiate või osade hoidmisega üksnes nende hilisemaks

edasimüügiks, kajastab oma tütarettevõtet õiglases väärtuses. (SME IFRS 9.26)

Konsolideerimine

Konsolideeritud aruannete koostamine

65. Konsolideeritud aruannetes kajastatakse emaettevõtte ja tema tütarettevõtete

finantsnäitajaid niimoodi kokkuliidetuna, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. (SME

IFRS 9.13)

66. Konsolideeritud aruandeid tuleb koostada juhul kui seda nõuab raamatupidamise

seadus. Emaettevõte võib koostada ja avalikustada konsolideeritud aruandeid ka siis

kui seadus seda ei nõua. Konsolideeritud aruanne vastab Eesti finantsaruandluse

standardile ainult juhul kui selles kasutatud arvestuspõhimõtted, esitusviis ja

avalikustatav informatsioon vastavad raamatupidamise seaduse ja toimkonna juhendite

nõuetele.

67. Konsolideeritud raamatupidamise aastaaruanne koosneb konsolideeritud bilansist,

kasumiaruandest, rahavoogude aruandest, omakapitali muutuste aruandest ja

vastavatest lisadest, mis sisaldavad muuhulgas emaettevõtte konsolideerimata bilanssi,

kasumiaruannet, rahavoogude aruannet ja omakapitali muutuste aruannet.

68. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb lähtuda samadest põhimõtetest nagu

konsolideerimata aruannete koostamisel, v.a asjaolu, et kõik andmed esitatakse ema- ja

tütarettevõtete kohta tervikuna, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. Konsolideeritud

aruande lisad peavad sisaldama sarnast informatsiooni, nagu konsolideerimata aruande

lisad. See tähendab, et nad peavad vastama kõigi toimkonna juhendite nõuetele lisades

avalikustatava informatsiooni osas.

69. Konsolideeritud aruannetes tuleb rida-realt konsolideerida kõik kontserni valitseva

mõju all olevad tütarettevõtted (sh ka tütarettevõtete tütarettevõtted jne), (rida-realt

konsolideerimata võib jätta punktis 61 nimetatud tütarettevõtted). Konsolideerida tuleb

ka sellised ettevõtted, mille üle kontsern omab sisulist valitsevat mõju, sõltumata

sellest, kas kontsern omab osalust nende omakapitalis või mitte. (SME IFRS 9.11)

Konsolideerimise üldpõhimõtted

70. Konsolideerimise peamised raamatupidamisprotseduurid on järgmised (SME

IFRS 9.13):

(a) emaettevõtte ja tütarettevõtete finantsnäitajad (bilansi-, kasumiaruande ja

rahavoogude aruande kirjed ning lisades ja muudes aruande osades

avalikustatavad finantsnäitajad) liidetakse rida-realt (enne soetamispäeva

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

15

tekkinud tütarettevõtte tulusid ja kulusid ning rahavoogusid ei lülitata

konsolideeritud kasumiaruandesse ja rahavoogude aruandesse);

(b) emaettevõtte bilansis kajastatud investeeringud tütarettevõtetesse

elimineeritakse emaettevõtte osaluste vastu tütarettevõtete omakapitalis;

(c) juhul kui teatud tütarettevõtetes on emaettevõtte osalus väiksem kui 100%,

eraldatakse vähemusosanikele kuuluv osa selliste tütarettevõtete netovarast ja

aruandeperioodi kasumist või kahjumist;

(d) elimineeritakse täielikult kõik kontsernisisesed nõuded ja kohustised,

kontserni ettevõtete vahelised tehingud ning nende tulemusena tekkinud

realiseerimata kasumid ja kahjumid (SME IFRS 9.15);

(e) juhul kui tütarettevõtete bilansis on kajastatud finantsinvesteeringuna

emaettevõtte aktsiaid, liigitatakse need konsolideeritud bilansis ümber oma

aktsiateks.

71. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb veenduda, et kõikide

konsolideeritavate tütarettevõtete aruanded oleksid koostatud järgides samu

arvestuspõhimõtteid. Juhul kui mõni konsolideeritav tütarettevõte on koostanud oma

aruande mingitest muudest põhimõtetest lähtuvalt (nt mõne välisriigi

raamatupidamistavade kohaselt), tuleb enne konsolideerimise läbiviimist teha

tütarettevõtte aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla kontserni

arvestuspõhimõtetega. (SME IFRS 9.17)

72. Konsolideerimise lähtepunktiks on ostuanalüüsi käigus määratud omandatud

varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglane väärtus (v.a juhul kui äriühendus

toimus ühise valitseva mõju all). Seetõttu tuleb tütarettevõtte bilansis kajastatud varade,

kohustiste, tulude ja kulude väärtusi konsolideerimisel vajadusel korrigeerida, võtmaks

arvesse vahet ostuanalüüsis tuvastatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste

õiglase väärtuse ja soetushetkel tütarettevõtte bilansis kajastatud varade ja kohustiste

bilansilise väärtuse vahel. Samuti tuleb konsolideerimisel kajastada äriühenduse käigus

tekkinud firmaväärtus ning sellised ostuanalüüsi käigus tuvastatud varad ja kohustised,

mida omandatud ettevõtte bilansis ei kajastatud (vt punkti 37).

73. Tütarettevõtted konsolideeritakse alates nende omandamise kuupäevast kuni

müügikuupäevani. Juhul kui tütarettevõte müüakse aruandeperioodi jooksul,

kajastatakse konsolideeritud kasumiaruandes müüdud tütarettevõtte tulusid ja kulusid

kuni müügikuupäevani. Vahet müügihinna ja tütarettevõtte netovara bilansilise

väärtuse vahel kontserni bilansis (k.a firmaväärtus) müügikuupäeva seisuga

kajastatakse kasumina või kahjumina tütarettevõtte müügist. (SME IFRS 9.18A)

74. Vähemusosalust kajastatakse konsolideeritud bilansis omakapitali koosseisus

eraldi emaettevõtte omanikele kuuluvast omakapitalist (vt ka RTJ 2 lisas 1 esitatud

bilansiskeemi) ning konsolideeritud kasumiaruandes eraldi kirjel (vt ka RTJ 2 lisas

2 esitatud kasumiaruandeskeemi). (SME IFRS 9.20, 9.21)

75. Vähemusosanikule kuuluv osa konsolideeritava tütarettevõtte kahjumist jagatakse

vähemusosalusele ka siis, kui selle tulemusena muutub vähemusosaluse saldo bilansis

negatiivseks. (SME IFRS 9.22)

76. Tehinguid, mille käigus ettevõte suurendab või vähendab oma osalust tema

valitseva mõju all olevas tütarettevõttes (tehingud vähemusosalusega), kajastatakse kui

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

16

omanike vahelisi tehinguid, mis ei tekita firmaväärtust ega kasumit või kahjumit.

Võimalikud vahed ostu- või müügihinna ja vähemusosaluse muutunud bilansilise

maksumuse vahel kajastatakse otse omakapitalis (sarnaselt omaaktsiate ostul ja müügil

tekkinud vahedele). (SME IFRS 9.20A) Näide tehingutest vähemusosalusega on

toodud käesoleva juhendi lisas 4.

Välismaal asuvate äritegevuste konsolideerimine

77. Välismaal asuvate tütarettevõtete ja muude äritegevuste konsolideerimiseks

arvestatakse nende aruanded nende arvestusvaluutast ümber emaettevõtte

esitusvaluutasse. (SME IFRS 30.17)

78. Raamatupidamisaruannete koostamisel tuleb iga tütarettevõtte puhul kindlaks

määrata tema arvestusvaluuta. Juhul kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange

emaettevõtte esitusvaluutaga kokku, siis tuleb selle tütarettevõtte finantsnäitajate

ümberarvestamisel lähtuda punktidest 80-85.

79. Arvestus- ja esitusvaluuta mõisted on selgitatud RTJ 1 „Raamatupidamise

aastaaruande koostamise üldpõhimõtted” punktides 86-92. Välismaise tütarettevõtte

arvestusvaluutaks on enamasti tema asukohamaa valuuta, kuid selleks võib olla ka mõni

muu valuuta (sh emaettevõtte esitusvaluuta). Juhul kui RTJ-s 1 toodud kriteeriumid ei

anna selget vastust välismaise tütarettevõtte arvestusvaluuta määramisel, siis tuleb

täiendavalt arvestada alljärgnevaid lisategureid hindamaks seda, kas selle tütarettevõtte

arvestusvaluuta ühtib emaettevõtte arvestusvaluutaga või mitte. Välismaise

tütarettevõtte arvestusvaluuta ei ühti tõenäoliselt emaettevõtte arvestusvaluutaga juhul

kui (SME IFRS 30.5):

(a) tütarettevõtte juhtkonnal on oluline autonoomsus igapäevastes äriotsustes;

(b) tehinguid emaettevõttega on suhteliselt vähe;

(c) tütarettevõtte tegevust finantseeritakse rohkem kohalike laenudega kui

emaettevõtte või teiste kontserni ettevõtete poolt;

(d) enamus tütarettevõtte kulutustest (nt töötajate palgad, tooraine) on

fikseeritud kohalikus vääringus;

(e) enamus tütarettevõtte sissetulekutest ei ole fikseeritud emaettevõtte

vääringus;

(f) tütarettevõtte tegevus ei mõjuta otseselt emaettevõtte rahavooge.

80. Kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange emaettevõtte esitusvaluutaga kokku,

siis kasutatakse tütarettevõtte välisvaluutas koostatud aruannete ümberarvestusel

järgmisi valuutakursse (SME IFRS 30.18, 30.19):

(a) kõik varade ja kohustiste kirjed hinnatakse ümber aruandekuupäeva kursi

alusel;

(b) tulud, kulud ja muud omakapitali muutused hinnatakse ümber nende

tekkimise päeva kursiga (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka

perioodi kaalutud keskmist kurssi).

81. Näiteks tuleb punktis 80 kirjeldatud ümberarvestust rakendada olukorras, kus Eestis

asuval emaettevõttel, mille esitusvaluutaks on euro, on Rootsis tütarettevõte, mille

arvestusvaluutaks on Rootsi kroon, ning mis esitab oma aruanded emaettevõttele

konsolideerimiseks Rootsi kroonides.

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

17

82. Kuna erinevate komponentide ümberhindluseks kasutatakse erinevaid

valuutakursse, tekib ümberhindluse käigus ümberhindluse vahe, mida kajastatakse

koondkasumiaruandes kirjel „Realiseerimata kursivahed”. (SME IFRS 30.18 (c)) Juhul

kui emaettevõtte osalus tütarettevõttes on väiksem kui 100%, eraldatakse realiseerimata

kursivahedest ka vähemusosalusele kuuluv osa.

83. Juhul kui emaettevõte on andnud punktis 80 kirjeldatud tütarettevõttele pikaajalist

laenu (või saanud selliselt tütarettevõttelt pikaajalist laenu), mille tagasimakset ei ole

lähemas tulevikus ette näha, siis kujutab selline laen sisuliselt osa emaettevõtte

netoinvesteeringust tütarettevõttesse. Selliste laenude ümberhindlusest tekkinud

kursivahesid kajastatakse koondkasumiaruandes kirjel „Realiseerimata kursivahed”

(mitte valuutakursi kasumi/kahjumina kasumiaruandes) sarnaselt netovara

ümberhindlusest tekkinud vahedega. (SME IFRS 30.12, 30.13) Ülejäänud

kontsernisiseste saldode ümberarvestusest tekkinud kursivahed kajastatakse

kasumiaruandes. (SME IFRS 30.22)

84. Punktides 82 ja 83 kirjeldatud põhimõtte kohaselt koondkasumiaruandes kajastatud

ja omakapitalis „Realiseerumata kursivahede reservina“ akumuleerunud summasid ei

liigitata ümber kasumiaruandesse punktis 80 kirjeldatud tütarettevõtte müügil (SME

IFRS 30.13), kuid need võib ümber liigitada jaotamata kasumisse.

85. Punktis 80 kirjeldatud tütarettevõtte omandamisel tekkinud firmaväärtust ning

selle omandamisega seotud varade ja kohustiste bilansilise maksumuse õiglase

väärtuse korrigeerimisi käsitletakse tütarettevõtte varade ja kohustistena ja seega

hinnatakse need ümber aruandekuupäeva kursi alusel vastavalt punktile 80. (SME

IFRS 30.23)

Soetusmaksumuse meetod

86. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse investeering algselt tema

soetusmaksumuses, milleks on:

(a) sõltumatute osapoolte vahel toimunud tehingu puhul soetusmaksumus

vastavalt punktides 26-33 toodud põhimõtetele;

(b) ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimunud tehingu puhul

kas:

(i) soetusmaksumus vastavalt punktides 26-33 toodud põhimõtetele;

või

(ii) omandatud netovara bilansiline väärtus vastavalt punktis 50

toodud korrigeeritud ostumeetodi põhimõttele.

Punktis (b) lubatud valikut rakendatakse ühtmoodi kõikidele ühise valitseva mõju all

toimunud tehingutele.

87. Hiljem korrigeeritakse soetusmaksumust vajadusel investeeringu väärtuse

langusest tulenevate allahindlustega. Igal aruandekuupäeval tuleb hinnata, kas on

indikatsioone, et investeeringu kaetav väärtus võib olla langenud alla tema bilansilise

väärtuse. Kui selliseid indikatsioone esineb, siis tuleb läbi viia vara väärtuse test.

Investeeringu kaetava väärtuse määramisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja

immateriaalsed põhivarad” kirjeldatud vara väärtuse testist. (SME IFRS 14.5)

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

18

88. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse tütar- ja sidusettevõtte poolt

makstavad dividendid emaettevõtte aruandes tuluna hetkel, kui emaettevõttel tekib

õigus neile dividendidele, olenemata sellest, kas jaotatav kasum teeniti enne või pärast

selle tütar- või sidusettevõtte soetamist emaettevõtte poolt. (SME IFRS 14.6)

Kapitaliosaluse meetod

89. Kapitaliosaluse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema

soetusmaksumuses (vastavalt punktile 86), mida korrigeeritakse järgmistel

perioodidel:

(a) investori osalusega muutustes investeeringuobjekti omakapitalis;

(b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsiooni ja võimalike

allahindlustega; ja

(c) omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse tuluna kajastamisega

vastavalt punktis 49 kirjeldatule. (SME IFRS 14.8)

90. Kapitaliosaluse meetodil kajastatakse osalust omandatud ettevõtte varades ja

kohustistes ning tekkinud firmaväärtust bilansis netosummana ühel real ning osalust

omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes kasumiaruandes netosummana ühel real. Kuigi

olulise mõju omandamine teises ettevõttes (sidusettevõttes) ei vasta äriühenduse

mõistele, rakendatakse sidusettevõtete soetamisel äriühendusega sarnaseid

arvestuspõhimõtteid. Firmaväärtuse määramiseks tuleb koostada ostuanalüüs, nagu on

kirjeldatud punktides 26-49 (v.a juhul kui soetusmaksumuse arvestus toimub vastavalt

punkti 86 alapunktile (b) (ii)). Sidusettevõtte soetamisel tekkinud firmaväärtus

kajastatakse osana sidusettevõtte bilansilisest maksumusest. Sidusettevõtte soetamisel

tekkinud negatiivne firmaväärtus kajastatakse koheselt kasumiaruandes tuluna. (SME

IFRS 14.8 (c))

91. Kapitaliosaluse meetodil tuleb investori bilansis kajastada kõik

investeeringuobjekti omakapitali muutused – nii selliseid, mis kajastuvad

investeeringuobjekti kasumis või kahjumis, kui ka selliseid, mis kajastuvad

investeeringuobjekti muude omakapitali kirjete muutustena.

92. Kapitaliosaluse meetodi kasum või kahjum sisaldab järgmisi elemente (SME IFRS

14.8):

(a) investori osalus investeeringuobjekti (pärast omandamiskuupäeva tekkinud)

kasumis või kahjumis;

(b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsioon (firmaväärtuse

amortisatsiooni arvestamisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja

immateriaalsed põhivarad“ punktides 44-49 kirjeldatud põhimõtetest);

(c) juhul kui omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglane

väärtus ostuanalüüsis erineb nende bilansilistest väärtustest, siis nende vahede

elimineerimine (nt ostuanalüüsis ümber hinnatud ja aruandekuupäevaks

müüdud varude suhtes) või amortisatsioon (nt erinevuste puhul amortiseeruva

põhivara bilansilise ja õiglase väärtuse vahel);

(d) investori ja investeeringuobjekti omavahelistest tehingutest tekkinud

realiseerimata kasumi või kahjumi elimineerimine;

(e) võimalikud allahindlused investeeringu väärtuse langusest (väärtuse test

investeeringule tuleb teostada siis kui on märke, et investeeringu väärtus võib

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

19

olla langenud; väärtuse testi läbiviimisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja

immateriaalsed põhivarad“ kirjeldatud põhimõtetest).

93. Investori ja sidusettevõtte vahelistes tehingutes tekkinud realiseerimata kasum või

kahjum elimineeritakse vastavalt investori osalusele sidusettevõttes (v.a juhul kui

kahjumi põhjuseks on vara väärtuse langus – sellisel juhul kahjumit ei elimineerita).

(SME IFRS 14.8 (e))

94. Näideteks kapitaliosaluse meetodil kajastatavatest muutustest investeeringuobjekti

omakapitalis, mis ei mõjuta kapitaliosaluse meetodil arvestatavat kasumit või kahjumit,

on:

(a) dividendide maksmine investeeringuobjekti poolt (SME IFRS 14.8 (a)); ja

(b) investeeringuobjekti aktsia(osa-)kapitali suurendamine või vähendamine,

eeldusel, et investori osalus ei muutu.

95. Ümberliigitamised investeeringuobjekti ühelt omakapitali kirjelt teisele (nt

kohustusliku reservkapitali moodustamine investeeringuobjekti bilansis) ei muuda

investeeringuobjekti omakapitali, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori

aruannetes. Vaba ja seotud omakapitali vahekord tütar- ja sidusettevõtete bilanssides ei

mõjuta vaba ja seotud omakapitali vahekorda emaettevõtte bilansis.

96. Selliseid investeeringuobjektiga seotud realiseerimata tulusid ja kulusid, mida

vastavalt SME IFRS-ile ja toimkonna juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel

koondkasumiaruandes või omakapitali reservide suurenemise või vähenemisena,

kajastatakse kapitaliosaluse meetodil investeerija aruandes koondkasumiaruandes või

omakapitali reservide muutusena, mitte kapitaliosaluse meetodi kasumi või kahjumina

kasumiaruandes. Näiteks sellistest realiseerimata tuludest ja kuludest, mida

kajastatakse koondkasumiaruandes, on välismaal asuvate tütar- ja sidusettevõtete

valuutakursside ümberarvestusel tekkivad vahed.

97. Juhul kui kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti aruannetes

kasutatavad arvestuspõhimõtted erinevad investeerija aruannetes kasutatavatest

arvestuspõhimõtetest, tuleb enne kapitaliosaluse meetodi rakendamist teha

investeeringuobjekti aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla

investeerija arvestuspõhimõtetega. (SME IFRS 14.8 (g))

98. Juhul kui investeerija osalus kapitaliosaluse meetodil kajastatava

investeeringuobjekti kahjumis ületab investeeringuobjekti bilansilist väärtust,

vähendatakse investeeringu bilansilist väärtust nullini ning edasisi kahjumeid

kajastatakse bilansiväliselt. Erandiks on olukord, kui investeerija on garanteerinud või

on kohustatud rahuldama investeeringuobjekti kohustisi ning aruandekuupäeva seisuga

ilmneb, et investeeringuobjekt ei suuda oma kohustusi täita – sellisel juhul kajastab

investeerija oma bilansis nii kohustist kui kapitaliosaluse meetodi kahjumit. (SME

IFRS 14.8 (h))

99. Investeerija poolt investeeringuobjektile antud laene ja muid nõudeid

investeeringuobjekti vastu, v.a selliseid pikaajalisi nõudeid, mis sisuliselt moodustavad

osa investeeringust investeeringuobjekti, hinnatakse vastavalt nõuete laekumise

tõenäosusele (lähtudes RTJ-s 3 „Finantsinstrumendid“ sätestatud reeglitest

finantsvarade allahindlusele). Investeeringuobjekti negatiivne omakapital võib, kuid ei

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

20

pruugi, osutada vajadusele investeeringuobjekti vastu olevate nõuete allahindluseks.

Pikaajalised nõuded, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust

investeeringuobjekti, on sellised nõuded, mille tasumist lähemas tulevikus ei planeerita

ja mille tasumine lähitulevikus ei ole ka tõenäoline. Sellised nõuded võivad hõlmata

eelisaktsiaid ja pikaajalisi nõudeid või laene, kuid ei sisalda nõudeid ostjate vastu ega

võlgu tarnijatele ega selliseid pikaajalisi nõudeid, millel on olemas piisav tagatis.

Kapitaliosaluse meetodil kajastatavaid kahjumeid, mis ületavad investori investeeringu

omakapitali, kajastatakse selliste pikaajaliste nõuete, mis sisuliselt moodustavad osa

investeeringust investeerimisobjekti, allahindlusena. Näide kapitaliosaluse meetodi

rakendamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 3.

Õiglase väärtuse meetod

100. Õiglase väärtuse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema

soetusmaksumuses (vastavalt punktides 26-33 toodud põhimõtetele, v.a tehinguga

seotud kulud, mis kajastatakse koheselt kasumiaruandes) ning kajastatakse edaspidi

õiglases väärtuses muutusega läbi kasumiaruande (vastavalt RTJ-le 3

„Finantsinsrumendid“). (SME IFRS 14.9)

101. Õiglase väärtuse meetodi kasutamisel kajastatakse kõiki samasse klassi

kuuluvaid investeeringuobjekte õiglases väärtuses, v.a neid mille õiglast väärtust ei

ole võimalik usaldusväärselt mõõta mõistliku kulu ja pingutusega. Sellised

investeeringuobjektid kajastatakse soetusmaksumuse meetodil vastavalt punktidele

86-88. (SME IFRS 14.10)

TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE MÜÜK

102. Tütar- või sidusettevõtte müügil kajastatakse vahe tütar- või sidusettevõtte

bilansilise maksumuse (konsolideeritud aruannete puhul sisaldab tütarettevõtte

bilansiline maksumus kõiki müüdava tütarettevõtte varasid, kohustusi ja sellega seotud

firmaväärtust) ja saadava tasu vahel kasumi või kahjumina kasumiaruandes.

103. Juhul kui müüakse mingi osa tütar- või sidusettevõttest, mille tulemusena

kaotatakse valitsev mõju tütarettevõttes või oluline mõju sidusettevõttes, säilitades

osaluse (st osalust tütarettevõttes vähendatakse nii, et sellest saab finantsinvesteering

või sidusettevõte, või osalust sidusettevõttes vähendatakse nii, et sellest saab

finantsinvesteering), siis võetakse allesjääv osalus arvele selle õiglases väärtuses, kui

seda on võimalik leida mõistliku kulu ja pingutusega (vastasel korral loetakse allesjääva

investeeringu bilansiline maksumus uueks soetusmaksumuseks). Vahe allesjääva

osaluse õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahel kajastatakse kasumi või

kahjumina kasumiaruandes. (SME IFRS 9.19, 14.8 (i) (ii))

VÕRDLUS SME IFRS-GA

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

21

104. RTJ-s 11 sätestatud põhimõtted sõltumatute osapoolte vahel toimuvate

äriühenduste arvestuseks ostumeetodil on üldjoontes kooskõlas SME IFRS-i peatükis

19 sätestatud põhimõtetega.

105. Erinevalt RTJ-st 11 ei reguleeri SME IFRS ega muud rahvusvahelised

finantsaruandluse standardid ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate

äriühenduste kajastamist. Käesolevas juhendis kirjeldatud korrigeeritud ostumeetodi

väljatöötamisel on võetud arvesse rahvusvahelist praktikat ühise valitseva mõju all

olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel.

106. RTJ-s 11 sätestatud põhimõtted kapitaliosaluse meetodi rakendamiseks on

kooskõlas SME IFRS-i peatükis 14 sätestatud põhimõtetega.

107. RTJ-s 11 sätestatud põhimõtted tütarettevõtete konsolideerimiseks on kooskõlas

SME IFRS-i peatükis 9 sätestatud põhimõtetega.

108. RTJ-s 11 puuduvad eraldi sätted ühisettevõtete kajastamise kohta, vaid neid

käsitletakse sidusettevõtetena. Kuigi SME IFRS eristab ühisettevõtteid

sidusettevõtetest, puuduvad sisulised erinevused nende kajastamisel. Seetõttu ei peeta

vajalikuks reguleerida eraldi ühisettevõtete kajastamist.

109. RTJ-s 11 on investeerimisettevõttel lubatud kajastada tütarettevõtjaid rida-realt

konsolideerimise asemel õiglases väärtuses. SME IFRS-s sellist erandit ei ole, kuid see

on sätestatud IFRS-s 10. Erandi sissetoomine RTJi 11 on tingitud investeerimisettevõtte

äri omapärast. Investeerimisettevõtte ärieesmärk on investeerida üksnes selleks, et

saavutada kapitali väärtuse kasv ja investeerimistulu (näiteks dividendid, intress,

üüritulu) või mõlemad. Selle kindlakstegemisel, kas raamatupidamiskohustuslane on

investeerimisettevõte, tuleb lähtuda IFRS-s 10 kirjeldatud põhimõtetest.

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

22

LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA

SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE

Näide 1.1 – tütarettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata

aruannetes

Ettevõte A soetas endale 30.06.20X1 80% tütarettevõtte B aktsiatest hinnaga 200 000

eurot. Tütarettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.20X1 oli 160 000 eurot.

Tütarettevõtte varade ja kohustiste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva

seisuga ligilähedased nende õiglasele väärtusele, v.a põhivara, mille õiglane väärtus oli

20 000 euro võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb

bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja

varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 euro võrra madalam.

Tütarettevõtte B bilanss 30.06.20X1

Varad

Raha 10 000

Nõuded 20 000

Varud 120 000

Põhivarad 300 000

Kokku 450 000

Kohustised

Hankijad 190 000

Laenud 100 000

Kokku 290 000

Omakapital

Aktsia(osa-)kapital 100 000

Jaotamata kasum 40 000

Aruandeaasta kasum 20 000

Kokku 160 000

Kokku 450 000

Tütarettevõtte kasum 20X1. aastal on 80 000 eurot, millest 20 000 tekkis enne

30.06.20X1 ja 60 000 pärast 30.06.20X1. Kõik 30.06.20X1 seisuga bilansis olnud

varud olid aasta lõpuks müüdud. Emaettevõte müüs 31.12.20X1 tütarettevõttele

100 000 euro eest varusid, mille jääkväärtus emaettevõtte bilansis oli 50 000 eurot.

Samuti oli emaettevõte andnud tütarettevõttele laenu, mille saldo seisuga 31.12.20X1

oli 100 000 eurot. Rohkem tehinguid ema- ja tütarettevõtte vahel 20X1. aastal ei

toimunud. Juhtkonna hinnangul on tütarettevõtte õiglane väärtus 31.12.20X1 seisuga

300 000 eurot (80% sellest 240 000 eurot).

(a) Kuidas kajastada 30.06.20X1 toimunud äriühendust (sh ostuanalüüsi koostamine)?

(b) Milline näeb välja ettevõtte A konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.20X1 (lähtudes

näites esitatud mõlema ettevõtte bilanssidest)?

(c) Kuidas kajastada investeeringut tütarettevõttesse emaettevõtte konsolideerimata

bilansis seisuga 30.06.20X1 ja 31.12.20X1?

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

23

(a) Ostuanalüüs seisuga 30.06.20X1:

Omandatud netovara Bilansilised

väärtused Korrigeerimised

Õiglased

väärtused

Varad

Raha 10 000 – 10 000

Nõuded 20 000 – 20 000

Varud 120 000 –10 000 110 000

Põhivarad 300 000 +20 000 320 000

Kokku 450 000 +10 000 460 000

Kohustised

Hankijad 190 000 – 190 000

Laenud 100 000 – 100 000

Kokku 290 000 – 290 000

Netovara 160 000 +10 000 170 000

Vähemusosalus (20%) 34 000

Emaettevõtte osalus omandatud

netovaras

136 000

Soetusmaksumus 200 000

Firmaväärtus 64 000

Vahet soetusmaksumuse (200 000) ja omandatud netovara õiglase väärtuse (136 000)

vahel kajastatakse firmaväärtusena (64 000). Firmaväärtuse kasulikuks elueaks hindas

juhtkond kaheksa aastat, mistõttu seda tuleb amortiseerida kaheksa aasta jooksul.

(b) Konsolideerimine

Ettevõtete A ja B bilansid seisuga 31.12.20X1 on järgmised (emaettevõtte bilansis on

investeering tütarettevõttesse kajastatud soetusmaksumuses):

Emaettevõte A Tütarettevõte B

Varad

Raha 150 000 70 000

Nõuded 80 000 50 000

Varud 50 000 200 000

Antud laenud 100 000 –

Investeering tütarettevõttesse 200 000 –

Firmaväärtus – –

Põhivarad 320 000 280 000

Kokku 900 000 600 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

24

Kohustised

Hankijad 260 000 180 000

Laenud 40 000 200 000

Kokku 300 000 380 000

Omakapital

Vähemusosalus – –

Aktsia(osa-)kapital 400 000 100 000

Eelmiste perioodide jaotamata

kasum

100 000 40 000

Aruandeaasta kasum 100 000 80 000

Kokku 600 000 220 000

Kokku 900 000 600 000

Konsolideerimisel tuleb emaettevõtte bilansis kajastatud investeering tütarettevõttesse

elimineerida tütarettevõtte omakapitali vastu. Kuna tütarettevõtte omakapital (220 000)

erineb investeeringu bilansilisest väärtusest emaettevõtte bilansis (200 000), on

korrektseks elimineerimiseks oluline teada erinevuse põhjusteid. Antud näites on

erinevuse põhjused järgmised:

Investeeringu omakapital 220 000

Tütarettevõtte netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahed soetushetkel:

– põhivarad +20 000

– varud –10 000

Vähemusosalus soetushetkel –34 000

Vähemusele kuuluv osa pärast soetust tekkinud kasumist (20% 60 000-st) –12 000

Emaettevõtte osalus pärast soetust tekkinud kasumis (80% 60 000-st) -48 000

Firmaväärtus +64 000

Investeering emaettevõtte bilansis 200 000

Teades erinevuse põhjuseid, saame koostada vastava elimineerimiskande:

D Tütarettevõtte omakapital (omakapitali kirjed kokku) 220 000

D Firmaväärtus 64 000

D Põhivarad 20 000

K Varud 10 000

K Vähemusosalus (34 000+12 000) 46 000

K Aruandeaasta kasum 48 000

K Investeering tütarettevõtte aktsiatesse 200 000

Konsolideeritud aruande koostamisel tuleb üle vaadata, kas ja millises summas peab

ostuanalüüsi põhjal tekkinud netovara bilansilise ja õiglase väärtuse erinevusi

elimineerima või amortiseerima. Antud näite puhul on allahinnatud varud 31.12.20X1

seisuga müüdud, seega tuleb ka vastav allahindlus elimineerida:

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

25

D Varud 10 000

K Aruandeaasta kasum (kaubakulud) 10 000

D Aruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum) 2 000

K Vähemusosalus (bilansis) 2 000

Samuti tuleb põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahet summas 20 000

eurot amortiseerida põhivara allesjäänud eluea jooksul (ehk käesoleva näite puhul

kümne aasta jooksul, millest 20X1. aastasse jääb pool aastat):

D Aruandeaasta kasum (amortisatsioonikulu) 1 000

K Põhivarad 1 000

D Vähemusosalus (bilansis) 200

K Aruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum) 200

Samuti tuleb firmaväärtust summas 64 000 eurot amortiseerida tema kasuliku eluea

jooksul (ehk käesoleva näite puhul kaheksa aasta jooksul, millest 20X1. aastasse jääb

pool aastat):

D Aruandeaasta kasum (amortisatsioonikulu) 4 000

K Firmaväärtus 4 000

Lisaks eeltoodule on veel vaja elimineerida vastastikused nõuded ja kohustised ning

realiseerimata kasum varude müügist emaettevõtte poolt tütarettevõttele:

D Laenukohustised 100 000

K Antud laenud 100 000

D Aruandeaasta kasum (kaubakulud) 50 000

K Varud 50 000

Kokkuvõttes näeb konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.20X1 välja järgmine:

Varad A B Elimineerimised Konsolideeritud

Raha 150 000 70 000 220 000

Nõuded 80 000 50 000 130 000

Varud 50 000 200 000 –50 000 200 000

Antud laenud 100 000 – –100 000 0

Investeering

tütarettevõttesse

200 000 – –200 000 0

Firmaväärtus – – 64 000–4 000 60 000

Põhivarad 320 000 280 000 20 000–1 000 619 000

Kokku 900 000 600 000 –271 000 1 229 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

26

Kohustised

Hankijad 260 000 180 000 440 000

Laenud 40 000 200 000 –100 000 140 000

Kokku 300 000 380 000 –100 000 580 000

Omakapital

Vähemusosalus – – 46 000+2 000–200 47 800

Aktsia(osa-)kapital 400 000 100 000 –100 000 400 000

Jaotamata kasum 100 000 40 000 –40 000 100 000

Aruandeaasta

kasum

100 000 80 000 –80 000+48 000+

8 000–800–4000–

50 000

101 200

Kokku 600 000 220 000 –171 000 649 000

Kokku

kohustised ja

omakapital

900 000 600 000 –271 000 1 229 000

(c) Investeering emaettevõtte konsolideerimata bilansis

Omandamise kuupäeval ehk 30.06.20X1 kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata

bilansis investeering tema soetusmaksumuses ehk summas 200 000 eurot:

D Investeering tütarettevõttesse B 200 000

K Raha 200 000

Edasi kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata aruannetes investeeringut

tütarettevõttesse sõltuvalt emaettevõtte poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt

kas tütarettevõtte (i) soetusmaksumuses, (ii) õiglases väärtuses või (iii) kapitaliosaluse

meetodil, vastavalt punktile 63.

(i) Soetusmaksumuse meetod – täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus

ei tehta (juhul kui tütarettevõtte kaetav väärtus aruandekuupäeval oleks langenud

allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).

(ii) Õiglase väärtuse meetod – kuna tütarettevõtte õiglane väärtus seisuga 31.12.20X1

on kokku 300 000 eurot, siis emaettevõttele kuuluva osa (80%) õiglane väärtus on

240 000 eurot. Emaettevõte kajastab kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 40 000

eurot:

D Investeering tütarettevõttesse B 40 000

K Kasum tütarettevõttelt 40 000

(iii) Kapitaliosaluse meetod – tütarettevõtte soetusmaksumusele (200 000) lisatakse

emaettevõtte osa (80%) tütarettevõtte soetamisjärgses kasumis, arvatakse maha

firmaväärtuse amortisatsioon ning korrigeeritakse ostuanalüüsist tulenevate

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

27

erinevustega ja omavahelistest tehingutest tulenevate realiseerimata kasumi või

kahjumiga (nagu seda on kirjeldatud punktis 92).

Emaettevõtte kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum 20X1. aastal koosneb

järgmistest komponentidest:

Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60 000*80%) 48 000

Firmaväärtuse amortisatsioon (64 000, kaheksa aasta jooksul, poole aasta kulu) -4 000

Varad, mille õiglane väärtus investori ostuanalüüsis erines nende bilansilisest

väärtusest tütarettevõtte bilansis:

– põhivarad (20 000*80%; kümne aasta jooksul; poole aasta kulu) –800

– ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine +8 000

Omavahelisest tehingust (varude müügist tütarettevõttele) tekkinud realiseerimata

kasumi elimineerimine (80% 50 000-st)

–40 000

Kokku 11 200

Kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum tütarettevõttelt (11 200 eurot) on 10 000

euro võrra suurem kui konsolideerimisel tütarettevõttelt arvestatud kasum (mis on

pärast elimineerimisi 1 200 eurot). Põhjuseks on asjaolu, et konsolideeritud aruannetes

elimineeritakse omavahelised tehingud (antud juhul varude müük tütarettevõttele,

millelt tekkis kasum 50 000 eurot) täielikult, samal ajal kui kapitaliosaluse meetodil

elimineeritakse vaid emaettevõtte osa realiseerimata kasumist (antud juhul 80 % x

50 000 = 40 000 eurot).

Emaettevõte kajastab kapitaliosaluse meetodi kasumit summas 11 200 eurot ning

tütarettevõtte bilansiline väärtus seisuga 31.12.20X1 on 211 200 eurot:

D Investeering tütarettevõttesse B 11 200

K Kasum tütarettevõttelt 11 200

Näide 1.2 – Sidusettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata

aruannetes

Ettevõte A soetas endale 30.06.20X1 40% sidusettevõtte B aktsiatest hinnaga 100 000

eurot. Sidusettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.20X1 oli 160 000 eurot.

Sidusettevõtte varade ja kohustiste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva

seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, v.a põhivara, mille õiglane väärtus

oli 20 000 euro võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb

bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja

varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 euro võrra madalam.

Sidusettevõtte B bilanss 30.06.20X1

Varad

Raha 10 000

Nõuded 20 000

Varud 120 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

28

Põhivarad 300 000

Kokku 450 000

Kohustised

Hankijad 190 000

Laenud 100 000

Kokku 290 000

Omakapital

Aktsia(osa-)kapital 100 000

Jaotamata kasum 40 000

Aruandeaasta kasum 20 000

Kokku 160 000

Kokku 450 000

Sidusettevõtte kasum 20X1. aastal on 80 000 eurot, sellest 20 000 tekkis enne

30.06.20X1 ja 60 000 pärast 30.06.20X1. Kõik 30.06.20X1 seisuga bilansis olnud

varud olid aasta lõpuks müüdud. Ettevõte A müüs 31.12.20X1 sidusettevõttele 100 000

euro eest varusid, mille jääkväärtus ettevõtte A bilansis oli 50 000 eurot. Juhtkonna

hinnangul on sidusettevõtte õiglane väärtus 31.12.20X1 seisuga 300 000 eurot (40%

sellest 120 000 eurot).

Kuidas kajastada investeeringut sidusettevõttesse kapitaliosaluse, soetusmaksumuse ja

õiglase väärtuse meetodil? Sidusettevõtte B bilanss seisuga 31.12.20X1 on sama, mis

näites 1.1 toodud tütarettevõtte bilanss.

Omandamise kuupäeval ehk 30.06.20X1 kajastatakse investori nii konsolideeritud kui

ka konsolideerimata bilansis investeering sidusettevõttesse tema soetusmaksumuses

ehk summas 100 000 eurot:

D Investeering sidusettevõttesse B 100 000

K Raha 100 000

Edasi kajastatakse investeeringut sidusettevõttesse lähtudes punktides 60-64 toodud

põhimõtetest sõltuvalt investori poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas

sidusettevõtte (i) soetusmaksumuses, (ii) õiglases väärtuses või (iii) kapitaliosaluse

meetodil.

(i) Soetusmaksumuse meetod

Täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui

sidusettevõtte kaetav väärtus aruandekuupäeval oleks langenud allapoole tema

soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).

(ii) Kapitaliosaluse meetod

Kapitaliosaluse meetodi lähtepunktiks on ostuanalüüs, mis on sarnane näites 1.1

kirjeldatuga.

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

29

Omandatud netovara Bilansilised

väärtused

Korrigeerimised Õiglased

väärtused

Varad

Raha 10 000 – 10 000

Nõuded 20 000 – 20 000

Varud 120 000 –10 000 110 000

Põhivarad 300 000 +20 000 320 000

Kokku 450 000 +10 000 460 000

Kohustised

Hankijad 190 000 – 190 000

Laenud 100 000 – 100 000

Kokku 290 000 – 290 000

Netovara 160 000 +10 000 170 000

Investori osalus netovaras

(40%)

68 000

Soetusmaksumus 100 000

Firmaväärtus 32 000

Kajastamine kapitaliosaluse meetodil tähendab, et algset soetusmaksumust, milleks on

100 000 eurot, korrigeeritakse hilisemate muutustega sidusettevõtte omakapitalis,

ostuanalüüsis tehtud netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahelise korrigeerimise

elimineerimisega või amortiseerimisega ning investori ja sidusettevõtte vahelistest

tehingutest tekkinud realiseerimata kasumitega.

Kapitaliosaluse meetodi korrektseks rakendamiseks tuleks juba alates soetushetkest

hakata pidama arvestust põhjuste üle, miks erineb investori osalus investeeringu

omakapitalis (40% × 160 000 = 64 000) investeeringu bilansilisest väärtusest investori

bilansis (100 000). Antud juhul võtab erinevused kokku järgmine võrdlus:

Investori osa sidusettevõtte omakapitalis (40% 160 000-st) 64 000

Firmaväärtus +32 000

Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:

– põhivarad (40% 20 000-st) +8 000

– varud (40% 10 000-st) –4 000

Investeering investori bilansis 100 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

30

Investori kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum 20X1. aastal koosneb järgmistest

komponentidest:

Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60 000*40%) 24 000

Firmaväärtuse amortisatsioon (32 000, kaheksa aasta jooksul, poole aasta kulu) -2 000

Varad, mille õiglane väärtus investori ostuanalüüsis erines nende bilansilisest

väärtusest sidusettevõtte bilansis:

– põhivarad (20 000*40%; kümne aasta jooksul; poole aasta kulu) –400

– ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine +4 000

Omavahelisest tehingust (varude müügist sidusettevõttele) tekkinud realiseerimata

kasumi elimineerimine (40% 50 000-st)

–20 000

Kokku 5 600

Seega hoolimata asjaolust, et sidusettevõte kajastas oma aruandes alates soetamise

hetkest kuni 20X1. aasta lõpuni 60 000 eurot kasumit, kajastatakse investori aruannetes

kapitaliosaluse meetodil kasumit vaid summas 5 600 eurot:

K Kapitaliosaluse meetodi kasum 5 600

D Investeering sidusettevõtte aktsiatesse 5 600

Võrdlus investeeringu omakapitali ja tema bilansilise väärtuse vahel seisuga

31.12.20X1:

Investeeringu omakapital (220 000)*40% 88 000

Firmaväärtus (32 000–2 000) +30 000

Netovarade bilansilise väärtuse ja õiglase väärtuse vahed:

– põhivarade amortiseerimata vahe (8 000–400) +7 600

Realiseerimata kasumid (varud) –20 000

Investeering emaettevõtte bilansis 105 600

(iii) Õiglase väärtuse meetod

Kuna sidusettevõtte õiglane väärtus kokku on 300 000 eurot, siis investorile kuuluva

osa (40%) õiglane väärtus on 120 000 eurot. Investor kajastab oma kasumi õiglase

väärtuse muutusest summas 20 000 eurot:

D Investeering sidusettevõttesse B 20 000

K Kasum sidusettevõttelt 20 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

31

LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE VALITSEVA MÕJU ALL OLEVATE

ETTEVÕTETE VAHEL

Näide 2.1 – Ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui

soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest väiksem

Ettevõttel A on kaks 100%-list tütarettevõtet B ja C. Emaettevõtte otsustab müüa

tütarettevõtte C tütarettevõttele B. Ostu-müügihind on 3 000 000 eurot ja C netovarade

bilansiline väärtus on 5 000 000 eurot. Aasta hiljem viiakse läbi B ja C juriidiline

ühendamine.

Kajastamine konsolideeritud aruannetes

Kuna tehing toimub ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel, siis tuleb tehingut

kajastada ettevõtte B konsolideeritud aruannetes korrigeeritud ostumeetodil.

Vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse

ettevõtte B konsolideeritud aruandes kui omaniku täiendavat sissemakset ettevõtte B

omakapitali (kas kirjel „ülekurss“ või mõnel muul põhjendatud omakapitali kirjel):

D Tütarettevõtte C varad ja kohustised (bilansilistes väärtustes) 5 000 000

K Raha 3 000 000

K Omakapital 2 000 000

Hilisem B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega

avalda mõju B konsolideeritud aruannetele.

Kajastamine konsolideerimata aruannetes

Ettevõttel B on vastavalt punktile 86 võimalik valida kahe alternatiivse arvestusmeetodi

vahel:

(i) Soetusmaksumusena käsitletakse ostuhinda:

D Investeering tütarettevõttesse C 3 000 000

K Raha 3 000 000

(ii) Soetusmaksumusena käsitletakse omandatud netovara bilansilist väärtust:

D Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000

K Raha 3 000 000

K Omakapital 2 000 000

Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata

aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustisi

ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (sarnaselt konsolideeritud aruannetega).

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

32

Näide 2.2 – Ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui

soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest suurem

Kuidas tuleks eeltoodud näites 2.1 kajastada ostu-müügitehingut juhul, kui B maksab

100% C aktsiate eest 8 miljonit eurot?

Kajastamine konsolideeritud aruannetes

Kuna tehing toimub ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel, siis tuleb tehingut

kajastada ettevõtte B konsolideeritud aruannetes korrigeeritud ostumeetodil.

Vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse

ettevõtte B konsolideeritud aruandes omakapitali vähendamisena.

D Tütarettevõtte C varad ja kohustised (bilansilises

väärtustes)

5 000 000

D Omakapital 3 000 000

K Raha 8 000 000

Kajastamine konsolideerimata aruannetes

Ettevõttel B on vastavalt punktile 86 võimalik valida kahe alternatiivse arvestusmeetodi

vahel:

(i) Soetusmaksumusena käsitletakse ostu-müügihinda:

D Investeering tütarettevõttesse C 8 000 000

K Raha 8 000 000

Asjaolu, et tütarettevõtte soetusmaksumus on oluliselt kõrgem kui tema netovara

bilansiline väärtus, võib tähendada, et investeeringu kaetavuse väljaselgitamiseks

tuleks läbi viia väärtuse test vastavalt RTJ-le 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed

põhivarad“.

(ii) Soetusmaksumusena käsitletakse omandatud netovara bilansilist väärtust:

D Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000

D Omakapital 3 000 000

K Raha 8 000 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

33

LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI RAKENDAMINE OMAKAPITALI

MÕJUTAVATE TEHINGUTE PUHUL

Ettevõte A omab 40% sidusettevõtte B aktsiatest. Kuidas kajastada alljärgnevaid

tehinguid kapitaliosaluse meetodil?

(a) Dividendide maksmine

Ettevõte B maksab oma aktsionäridele dividende summas 100 ühikut, sellest ettevõttele

A summas 40 ja ülejäänud aktsionäridele summas 60. Raamatupidamiskanne investori

raamatupidamises:

D Raha 40

K Investeering sidusettevõtte aktsiatesse 40

(b) Aktsiakapitali suurendamine

Ettevõte B suurendab suunatud emissiooni käigus oma aktsiakapitali, emiteerides

olemasolevatele aktsionäridele raha eest uusi aktsiaid. Kuidas kajastada aktsiakapitali

suurendamist, juhul, kui:

(b.1) kõik B aktsionärid ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus

sidusettevõttes ei muutu;

(b.2) ainult A ostab talle pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes

suureneb 40%-lt 60%-le;

(b.3) kõik B aktsionärid peale A ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning

A osalus sidusettevõttes väheneb 40%-lt 25%-le?

(b.1) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus

investeeringuobjektis ei muutu, tuleb täiendavat sissemakset investeeringu omakapitali

kajastada järgmiselt:

D Investeering sidusettevõtte aktsiatesse

K Raha

(b.2) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus sidusettevõttes

suureneb, tuleb koostada ostuanalüüs sarnaselt esmase osaluse soetamisele. Juhul kui

osaluse suurenemise tulemusena saavutab investor valitseva mõju, loetakse

investeeringuobjekti tütarettevõtteks ja seda hakatakse alates täiendava osaluse

soetamise hetkest konsolideerima.

(b.3) Juhul kui investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus

väheneb (kuna aktsiaid emiteeritakse ülejäänud aktsionäridele), tuleb seda käsitleda

sarnaselt osaluse müügiga. Investeerija osa investeeringuobjekti netovaras pärast

emissiooni miinus investeerija osa investeeringuobjekti netovaras enne emissiooni

kajastatakse investeerija kasumiaruandes müügikasumi või -kahjumina:

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

34

D Investeering sidusettevõttesse

K Kasum osaluse vähenemisest

või

D Kahjum osaluse vähenemisest

K Investeering sidusettevõttesse

Sarnaselt investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamisega käsitletakse

raamatupidamises ka võimalikku aktsiakapitali vähendamist.

(c) Kohustusliku reservkapitali moodustamine sidusettevõtte bilansis

Sidusettevõte suurendab oma reservkapitali 100 ühiku võrra, kasutades selleks eelmiste

perioodide jaotamata kasumit.

Sidusettevõtte omakapitali sees toimuv ümberliigitamine ühelt kirjelt teisele ei muuda

sidusettevõtte netovara ega tema väärtust investori jaoks, mistõttu sellist tehingut ei

kajastata investori aruannetes.

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

35

LISA 4 – NÄITED TEHINGUTE KOHTA VÄHEMUSOSALUSEGA

Näide 4.1 – Vähemusosaluse soetused

Emaettevõte A omab 60%-list osalust tütarettevõttes B. Emaettevõtte A

konsolideeritud aruandes (mis võtab arvesse ka ostuanalüüsis tehtud õiglase väärtuse

korrigeerimisi) kajastub tütarettevõtte netovara seisuga 31.12.20X1 summas 3 500 000

eurot, mis jaguneb emaettevõtte ja vähemusosanike vahel järgnevalt:

Netovara 3 500 000

sh emaettevõttele B kuuluv osa (60%) 2 100 000

vähemusosalusele kuuluv osa (40%) 1 400 000

1.01.20X2 soetas emaettevõte veel täiendavalt 20% tütarettevõtte aktsiatest makstes

selle eest 900 000 eurot.

Tütarettevõtte 20%-lise vähemusosaluse bilansiline väärtus emaettevõtte

konsolideeritud aruandes on 700 000 eurot (s.o 1 400 000 / 40% * 20%). Seega on

vähemusosaluse soetusmaksumus 200 000 euro võrra selle bilansilisest väärtusest

suurem (900 000 – 700 000). Konsolideeritud aruandes tehakse järgmine kanne:

D Vähemusosalus 700 000

D Jaotamata kasum 200 000

K Raha 900 000

Näide 4.2 – Vähemusosaluse müügid

Algandmed samad, mis näites 4.1, kuid nüüd müüb emaettevõte 1.01.20X2 5%

tütarettevõtte aktsiatest hinnaga 300 000 eurot.

Tütarettevõtte 5%-lise vähemusosaluse bilansiline väärtus emaettevõtte

konsolideeritud aruandes on 175 000 eurot (s.o 1 400 000 / 40% * 5%). Seega on

vähemusosaluse müügihind 125 000 euro võrra selle bilansilisest väärtusest suurem

(300 000 – 175 000 eurot).

Konsolideeritud aruandes tehakse järgmine kanne:

D Raha 300 000

K Vähemusosalus 175 000

K Jaotamata kasum 125 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

36

LISA 5 – NÄITED ÜHINEMISTE JA JAGUNEMISTE KOHTA

Näide 5.1A – Emaettevõtte ühinemine tütarettevõttega

Ettevõte A soetas 31.12.20X0 100% ettevõtte B aktsiatest hinnaga 100 000 eurot.

Äriühenduse käigus koostati ostuanalüüs, milles korrigeeriti ettevõtte B netovara

õiglasele väärtusele:

Ostuanalüüs seisuga 31.12.20X0:

Omandatud netovara Bilansilised

väärtused Korrigeerimised

Õiglased

väärtused

Varad

Raha 10 000 0 10 000

Nõuded ostjatele 20 000 0 20 000

Varud 120 000 -10 000 110 000

Põhivarad 300 000 20 000 320 000

Kokku 450 000 10 000 460 000

Kohustised

Hankijad 190 000 0 190 000

Laenud 200 000 0 200 000

Kokku 390 000 0 390 000

Netovara 60 000 10 000 70 000

Emaettevõtte osalus omandatud

netovaras

70 000

Soetusmaksumus 100 000

Firmaväärtus 30 000

Ettevõtete A ja B bilansid ning konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.20X0 on

järgmised (emaettevõtte bilansis on investeering tütarettevõttesse kajastatud

soetusmaksumuses):

Konsolideerimine seisuga

31.12.20X0:

A B Korrigeerimised Konsolideeritud

Varad

Raha 150 000 10 000 160 000

Nõuded ostjatele 80 000 20 000 100 000

Varud 50 000 120 000 -10 000 160 000

Antud laenud 100 000 0 100 000

Investeering

tütarettevõttesse 100 000 0 -100 000 0

Firmaväärtus 0 0 30 000 30 000

Põhivarad 320 000 300 000 20 000 640 000

Kokku 800 000 450 000 -60 000 1 190 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

37

Kohustised A B Korrigeerimised Konsolideeritud

Hankijad 260 000 190 000 450 000

Laenud 40 000 200 000 240 000

Kokku 300 000 390 000 0 690 000

Omakapital

Aktsia(osa-)kapital 300 000 10 000 -10 000 300 000

Jaotamata kasum 100 000 30 000 -30 000 100 000

Aruandeaasta

kasum 100 000 20 000 -20 000 100 000

Kokku 500 000 60 000 -60 000 500 000

Kokku 800 000 450 000 -60 000 1 190 000

Ettevõtte A omanikud otsustasid ettevõtted A ja B ühendada selliselt, et ühendajaks on

tütarettevõte B ja ühendatavaks emaettevõte A. Ühendamise bilansipäev on 31.12.20X1

ning tütarettevõtte B aktsiakapital ühinemise käigus ei muutu.

Ettevõtete A ja B bilansid ja kasumiaruanded ning konsolideeritud bilanss ja

kasumiaruanne seisuga 31.12.20X1 (vahetult enne ühinemist) on järgmised:

Konsolideerimine seisuga 31.12.20X1 BILANSS A B Korrigeerimised Konsolideeritud

Varad Raha 260 000 60 000 320 000

Nõuded ostjatele 120 000 30 000 150 000

Nõuded ettevõtte A

vastu 0 10 000 -10 000 0

Varud 1 100 000 120 000 220 000

Antud laenud 50 000 0 50 000

Investeering

tütarettevõttesse 100 000 0 -100 000 0

Firmaväärtus 2 0 0 27 000 27 000

Põhivarad 2 320 000 280 000 18 000 618 000

Kokku 950 000 500 000 -65 000 1 385 000

Kohustised Hankijad 250 000 190 000 440 000

Kohustised ettevõtte B

ees 10 000 0 -10 000 0

Laenud 40 000 200 000 240 000

Kokku 300 000 390 000 -10 000 680 000

Omakapital Aktsia(osa-)kapital 300 000 10 000 -10 000 300 000

Jaotamata kasum 200 000 50 000 -50 000 200 000

Aruandeaasta kasum 150 000 50 000 5 000 205 000

Kokku omakapital 650 000 110 000 -55 000 705 000

Kokku 950 000 500 000 -65 000 1 385 000 1 Ostuanalüüsis allahinnatud varud müüdi aruandeaastal. 2 Kasulik eluiga 10 aastat.

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

38

KASUMIARUANNE A B Korrigeerimised Konsolideeritud

Müügitulu 900 000 400 000 1 300 000

Kaubad, toore, materjal

ja teenused 1 -500 000

-200

000 10 000 -690 000

Mitmesugused

tegevuskulud -90 000 -60 000 -150 000

Tööjõukulud -100 000 -50 000 -150 000

Põhivarade kulum ja

väärtuse langus 2 -50 000 -40 000 3 -5 000 -95 000

Kokku ärikasum 160 000 50 000 5 000 215 000

Finantstulud ja –kulud -10 000 0 -10 000

Aruandeaasta kasum 150 000 50 000 5 000 205 000

1 Ostuanalüüsis allahinnatud varud müüdi aruandeaastal. 2 Kasulik eluiga 10 aastat. 3 Firmaväärtuse ja ostuanalüüsis üleshinnatud põhivara täiendav kulum.

Alates 31.12.20X1 hakkab ettevõte B mõlema ühinenud ettevõtte varasid ja kohustisi

ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt kasutades samu bilansilisi väärtusi, mis on

kajastatud konsolideeritud aruannetes. Seega peab ettevõte B:

- kajastama kõik ettevõtte A varad (välja arvatud investeering ettevõttesse B) ja

kohustused oma bilansis ettevõtte A bilansilises väärtuses;

- kajastama enda varasid ja kohustusi väärtuses, mida kasutati konsolideerimisel

(sealhulgas võtma arvele firmaväärtuse);

- kajastama ühinemise käigus tekkinud netovara muutust sobival omakapitali

kirjel.

Ettevõtte B bilanss vahetult enne ja peale ühinemise kannete tegemist seisuga

31.12.20X1

BILANSS

B enne

ühinemise

kandeid

A-st tulevad

varad ja

kohustused

Ühinemisest

tulenevad

täiendavad

kanded

B peale

ühinemise

kandeid

Varad

Raha 60 000 260 000 320 000

Nõuded 30 000 120 000 150 000

Nõuded ettevõtte A vastu 10 000 1 -10 000 0

Varud 120 000 100 000 220 000

Antud laenud 0 50 000 50 000

Investeering

tütarettevõttesse 0 2 0 0

Firmaväärtus 0 0 3 27 000 27 000

Põhivarad 280 000 320 000 3 18 000 618 000

Kokku 500 000 850 000 35 000 1 385 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

39

Kohustised

Hankijad 190 000 250 000 440 000

Kohustised ettevõtte B ees 0 10 000 1 -10 000 0

Laenud 200 000 40 000 240 000

Kokku 390 000 300 000 -10 000 680 000

Omakapital

Aktsia(osa-)kapital 10 000 10 000

Jaotamata kasum 50 000 4 440 000 490 000

Aruandeaasta kasum 50 000 5 155 000 205 000

Kokku 110 000 0 595 000 705 000

Kokku 500 000 300 000 585 000 1 385 000 1 Elimineeritakse omavahelised nõuded ja kohustised. 2 Investeeringut B-sse ei kaasata. 3 Kajastatakse bilansilises väärtuses (konsolideeritud aruandest). 4 Antud näites on netovara muutus kajastatud jaotamata kasumi kirjel. 5 Aruandeaasta kasum võrdub konsolideeritud aruandes kajastatud aruandeaasta

kasumiga.

Aastaaruande koostamise üks alusprintsiipe on lähtumine tehingute majanduslikust

sisust. Kuigi ettevõte B ei ole olnud emaettevõte ega seetõttu kohustatud koostama

konsolideeritud aruannet, siis majanduslikust sisust lähtudes on ta sisuline

õigusjärglane sellele kontsernile, mis eksisteeris perioodil 31.12.20X0 kuni

31.12.20X1. Seetõttu koostavad ettevõtted A ja B oma aruandeid perioodide 20X0 kuni

20X2 kohta järgmiselt:

- 20X0: A koostab konsolideeritud aruande (võrdlusandmed on A

konsolideerimata andmed 20X-1 kohta), B koostab konsolideerimata aruande;

- 20X1: A koostab lõppbilansi (kuna on ühendatav ettevõte), B koostab juriidilise

vormi poolest konsolideerimata aruande, milles aruandeaasta andmed on

konsolideeritud ning võrdlusandmed 20X0 kohta on ettevõtte A 20X0

konsolideeritud aruandest (välja arvatud aktsia(osa)kapital);

- 20X2: B koostab konsolideerimata aruande, võrdlusandmed 20X1 kohta on

ettevõtte B 20X1 aruandest.

Näide 5.1B – Emaettevõtte ühinemine tütarettevõttega

Ettevõte A (emaettevõte) asutati 1.03.20X1 ning ta omandas 1.05.20X2 sõltumatute

osapoolte vahelise äriühenduse käigus ettevõtte B (tütarettevõte), mis oli tegutsenud

juba üle kümne aasta. 1.07.20X2 ettevõtted ühendati, kusjuures juriidiliselt oli

ühendajaks ettevõte B.

Juhul, kui tütarettevõte omandati sõltumatute ettevõtete vahelise äriühenduse käigus,

siis kajastatakse ühendatud ettevõtte aruannetes emaettevõtte finantsnäitajad alates

varaseima aruandes kajastatud perioodi algusest (või alates emaettevõtte loomisest,

juhul kui see toimus hiljem) ning tütarettevõtte finantsnäitajad alates tema omandamise

hetkest (sõltumata sellest, milline ettevõte on juriidiliselt ühendaja ja ühendatav).

Ühendatud ettevõtte 20X2 aruandes kajastatakse:

- Ettevõtte A finantsnäitajad alates tema loomisest (1.03.20X1 - 31.12.20X2)

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

40

- Ettevõtte B finantsnäitajad alates tema omandamise hetkest, kasutades

ostuanalüüsis hinnatud väärtusi (1.05.20X2 - 31.12.20X2)

Näide 5.2A – Ettevõtte jagunemine ühise kontrolli all

Ettevõttel A on kaks omanikku, X ja Y, kes omavad vastavalt 70% ja 30% suurusi

osalusi. Ettevõttest A eraldub üks äritegevus, mis antakse uude loodavasse ettevõttesse

B. Mõlema ettevõtte osalused kuuluvad samadele omanikele. Üleantava netovaraga

tehakse mitterahaline sissemakse vastuvõtva ettevõtte B osakapitali. Üleantav netovara

koosneb:

- Nõuded 50 000

- Varud 30 000

- Põhivarad 70 000 (sh soetusmaksumus 100 000 eurot ja akumuleeritud

kulum 30 000 eurot)

- Kohustised 50 000

Kokku netovara 100 000

Üleantava netovara hariliku väärtuse, mis on hinnatud ettevõtte B osakapitali

mitterahalise sissemakse jaoks, leidmisel hinnati, et nõuete, varude ja kohustiste harilik

väärtus on võrdne nende bilansilise väärtusega, kuid põhivarade harilik väärtus on 90

000 eurot. Seetõttu on netovara harilik väärtus kokku 120 000 eurot ning omanik

otsustas, et loodava ettevõtte B osakapitali suurus saab olema 120 000 eurot.

Kuna sellises jagunemises ei ole toimunud muutusi omanikule kuuluva vara kogumis

tervikuna, siis ühe ettevõtte omakapitali vähenemine peab võrduma teise ettevõtte

omakapitali suurenemisega, mistõttu üleantud netovara võetakse ettevõttes B arvele

selle netovara bilansilises väärtuses, mis sellel oli ettevõtte A

raamatupidamisarvestuses.

Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte A raamatupidamises:

K Nõuded 50 000

K Varud 30 000

K Põhivara soetusmaksumus 100 000

D Akumuleeritud kulum 30 000

D Kohustised 50 000

D Omakapital 100 000

NB! Juhul kui ettevõtte B osanikuks saab ettevõte A, mitte ettevõtte A omanik, siis

kajastab ettevõte A oma bilansis investeeringut ettevõttesse B. Selle investeeringu

soetusmaksumus võrdub üleantud netovara bilansilise maksumusega ning selle

summaga ei korrigeerita muud omakapitali. Jagunemise hetkel koostatav ettevõtte A

konsolideeritud bilanss võrdub jagunemiseelse ettevõtte A bilansiga.

Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte B raamatupidamises:

D Nõuded 50 000

D Varud 30 000

D Põhivara soetusmaksumus 100 000

K Akumuleeritud kulum 30 000

K Kohustised 50 000

K Osakapital 120 000

D Omakapital 20 000

RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

41

Näide 5.2B – Ettevõtte jagunemine sõltumatule osapoolele

Ettevõttel A on kaks omanikku, X ja Y, kes omavad vastavalt 70% ja 30% suurusi

osalusi. Ettevõttest A eraldub üks äritegevus, mis antakse osanikule Y kuuluvale

ettevõttele B. Osanikule Y kuuluv osa ettevõttes A tühistatakse. Üleantava netovaraga

tehakse mitterahaline sissemakse vastuvõtva ettevõtte B osakapitali.

Üleantav netovara koosneb:

- Nõuded 50 000

- Varud 30 000

- Põhivarad 70 000 (sh soetusmaksumus 100 000 eurot ja

akumuleeritud kulum 30 000 eurot)

- Kohustised 50 000

Kokku netovara 100 000

Üleantava netovara hariliku väärtuse, mis on hinnatud ettevõtte B osakapitali

mitterahalise sissemakse jaoks, leidmisel hinnati, et nõuete, varude ja kohustiste harilik

väärtus on võrdne nende bilansilise väärtusega, kuid põhivarade harilik väärtus on 90

000 eurot. Seetõttu on netovara harilik väärtus kokku 120 000 eurot ning osanik Y

otsustas, et ettevõtte B täiendava osakapitali suurus saab olema 120 000 eurot.

Erinevalt näites 5.2A kirjeldatud olukorrast on siin jaguneval ettevõttel kaks omanikku,

kes nö lahutavad oma ärid ja jäävad peale jagunemist üksteisest sõltumatult tegutsema.

Sellisel juhul tuleb ettevõttes B kaaluda, kas jagunemisel saadud netovara moodustab

äritegevuse ning seetõttu peaks lähtuma äriühenduse kajastamisest ostumeetodi

põhimõtetel.

Antud näites on ettevõte B jagunemise käigus saanud ettevõttes A olnud äritegevuse

koos selle juurde kuuluvate netovaradega ning see vastab äriühenduse definitsioonile.

Kuna jagunemise käigus muutus sellise äritegevuse valitseva mõju omaja (ettevõttes A

oli selleks omanik X, ettevõttes B aga omanik Y), siis on õigustatud ostumeetodi

kasutamine sellise äriühenduse kajastamisel.

Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte A raamatupidamises:

K Nõuded 50 000

K Varud 30 000

K Põhivara soetusmaksumus 100 000

D Akumuleeritud kulum 30 000

D Kohustised 50 000

D Omakapital 100 000

Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte B raamatupidamises:

D Nõuded 50 000

D Varud 30 000

D Põhivara soetusmaksumus 90 000

K Akumuleeritud kulum 0

K Kohustised 50 000

K Osakapital 120 000

Rahandusministri määruse

„Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“

Lisa 12

RTJ 12 SIHTFINANTEERIMINE

SISUKORD punktid

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–2

RAKENDUSALA 3-5

MÕISTED 6-8

SIHTFINANTSEERIMISE KAJASTAMINE 9-17

Tegevuse sihtfinantseerimine 9-11

Varade sihtfinantseerimine 12–14

Sihtfinantseerimise tagastamine 15–17

VÕRDLUS SME IFRS-GA 18

RTJ 12 Sihtfinanteerimine

2

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 12 „Sihtfinantseerimine”

eesmärgiks on sätestada reeglid sihtfinantseerimise kajastamiseks Eesti finantsaruandluse

standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka

raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt

tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud

finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise

seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud

valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ).

2. RTJ 12 lähtub SME IFRS-i peatükist 24 „Valitsusepoolne sihtfinantseerimine“

(„Government Grants“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and

Pervasive Principles“) sätestatud mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME

IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 12 võrdlus SME IFRS-ga on

toodud punktis 18. Valdkondades, kus RTJ 12 ei täpsusta mingit spetsiifilist

arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME

IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

RAKENDUSALA

3. RTJ 12 „Sihtfinantseerimine” tuleb rakendada sihtfinantseerimise kajastamisel abi

saaja raamatupidamise aastaaruannetes.

4. RTJ 12 rakendatakse eelkõige valitsusepoolse sihtfinantseerimise kajastamisel neid

saanud ettevõtete aruannetes. Valitsusepoolne tähendab käesoleva juhendi mõistes nii Eesti

Vabariigi kui ka välisriigi valitsust, kohalikku omavalitsust, valitsusasutust ning kohalikku

või rahvusvahelist organisatsiooni, kes jagab valitsusepoolseid toetuseid (sh Euroopa

struktuuri- ja investeerimisfondid). Käesolevas juhendis kirjeldatud põhimõtteid

rakendatakse ka muu, kui valitsusepoolse toetuse kajastamisel niivõrd, kuivõrd antud

juhend ei ole vastuolus muude antud arvestusvaldkonda reguleerivate juhenditega ning

tagab asjakohase ja tõepärase kajastamise.

5. RTJ 12 ei rakendata:

(a) sihtfinantseerimist vahendavate organisatsioonide ja ettevõtete aruannetes

vahendatava abi suhtes;

(b) avaliku sektori finantsarvestuse ja –aruandluse juhendi poolt reguleeritavate

raamatupidamiskohustuslaste (sh riigiraamatupidamiskohustuslased ja kohaliku

omavalitsuse üksused) omavaheliste majandustehingute ja vahendite

ümberpaigutamise kajastamisel.

RTJ 12 Sihtfinanteerimine

3

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis käsitletakse mõisteid järgmises tähenduses:

Sihtfinantseerimine on valitsusepoolne abi, mida teostatakse ettevõttele teatud

ressursside üleandmise kaudu ning mille saamiseks peab ettevõtte äritegevus vastama

teatud kindlaksmääratud kriteeriumitele. Sihtfinantseerimine ei hõlma valitsusepoolset

abi, mille väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata (nt riiklikud garantiid ja

valitsusasutuste poolt pakutavad tasuta konsultatsioonid) ning tavapärastel tingimustel

valitsussektoriga sõlmitud tehinguid. (SME IFRS 24.1, 24.2)

Varade sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mille põhitingimuseks on, et seda

saav ettevõte peab kas ostma, ehitama või muul viisil soetama teatud põhivara. Varade

sihtfinantseerimine võib endas sisaldada täiendavaid tingimusi, näiteks põhivara

soetamise ajagraafik, soetatava põhivara liik, tema asukoht ning hoidmise periood.

Tegevuse sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mis ei ole varade

sihtfinantseerimine.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist

teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes. (SME IFRS 2.89,

12.4)

SIHTFINANTSEERIMISE KAJASTAMINE

Tegevuse sihtfinantseerimine

9. Tegevuse sihtfinantseerimist kajastatakse tuluna siis, kui:

(a) sihtfinantseerimise laekumine on praktiliselt kindel; ja

(b) sihtfinantseerimisega seotud sisulised tingimused on täidetud. (SME IFRS

24.4)

10. Saadud sihtfinantseerimine, mille puhul tuluna kajastamise tingimused ei ole täidetud,

kajastatakse bilansis kohustisena. (SME IFRS 24.4 (c)) Vastavat kohustist kajastatakse

bilansis lühi- või pikaajalisena olenevalt sellest, millal toimub sihtfinantseerimisega

kaasnevate tingimuste täitmine.

11. Sihtfinantseerimisega kaasnevaid tingimusi ei loeta sisuliseks, kui nende täitmisega

kaasnevad kulutused on minimaalsed ning risk, et neid ei täideta, on praktiliselt olematu.

Näiteks kohustus säilitada viie aasta jooksul sihtfinantseerimisega seotud kuludokumente

ei ole sisuline tingimus (kuna sellega ei kaasne märkimisväärseid kulusid ja risk, et ettevõte

ei suuda seda teha, on väga väike), mistõttu muude tingimuste täitmisel ei pea ettevõte

ootama viis aastat, et kajastada sihtfinantseerimise tulu.

RTJ 12 Sihtfinanteerimine

4

Näide 1 – Tegevuskulude sihtfinantseerimise kajastamine

Ettevõttele eraldatakse Euroopa Liidu vastavast fondist 50 000 eurot toetust teatud liiki

põllumajandusliku tegevuse toetuseks kindlaksmääratud piirkonnas järgneva viie aasta

jooksul.

Kuidas kajastada nimetatud põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimist juhul, kui:

(a) toetus kuulub täies ulatuses tagastamisele, juhul, kui ettevõte ei täida järgneva viie

aasta jooksul toetusega kaasnevaid kriteeriumeid;

(b) toetus kuulub tagastamisele proportsionaalselt perioodiga, mille jooksul ettevõte

toetusega kaasnevaid kriteeriumeid ei täitnud.

Sihtfinantseerimist kajastatakse raamatupidamises järgmiselt:

(a) saadud sihtfinantseerimise summa kajastatakse selle laekumisel tulevaste perioodide

tuluna. Sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna alles pärast seda, kui kõik sellega

kaasnevad tingimused on täidetud (s.o mitte enne viie aasta möödumist);

(b) saadud sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna proportsionaalselt möödunud ajaga,

mille jooksul täideti sellega seotud tingimusi (s.o 10 000 eurot aastas, eeldusel, et

tingimused on täidetud).

Varade sihtfinantseerimine

12. Varade sihtfinantseerimise kajastamisel peab ettevõte valima ühe alljärgnevatest

arvestuspõhimõtetest (valitud arvestuspõhimõtet rakendatakse järjepidevalt kõikide

varade sihtfinantseerimisele):

(a) brutomeetod - sihtfinantseerimise abil soetatud vara võetakse bilansis arvele

tema soetusmaksumuses (tasuta saadud vara soetusmaksumuseks on tema

õiglane väärtus) ja kajastatakse vastavalt RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed

põhivarad“; vara soetamiseks saadud sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna

siis, kui on täidetud punktis 9 toodud kriteeriumid.

(b) netomeetod - sihtfinantseerimise abil soetatud vara võetakse bilansis arvele

tema netosoetusmaksumuses s.o vara soetusmaksumuses, millest on maha

arvatud vara soetamiseks saadud sihtfinantseerimise summa (tasuta saadud vara

soetusmaksumus on null). Soetatud vara kajastatakse edaspidi vastavalt RTJ 5

„Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“.

13. Varade sihtfinantseerimine võib toimuda kas otsese rahalise toetusena või näiteks

teatud varade ostuga seotud arvete kinnimaksmise teel toetava organisatsiooni poolt.

Toetuse tehniline teostus ei mõjuta selle raamatupidamisarvestust.

14. Sõltumata sellest, kumma eespool kirjeldatud meetoditest ettevõte valib, tuleb

rahavoogude aruandes kajastada eraldi nii põhivara soetamisega seotud väljamakseid kui

sihtfinantseerimisega seotud laekumisi.

RTJ 12 Sihtfinanteerimine

5

Näide 2 – Varade mitterahalise sihtfinantseerimise kajastamine

Ettevõttele anti mitterahalise sihtfinantseerimise korras üle tootmishoone. Ettevõtte

juhtkond hindas ekspertide abi kasutades tootmishoone õiglaseks väärtuseks 250 000 eurot.

Hoone järelejäänud kasulik eluiga on 30 aastat. Sihtfinantseerimisega ei kaasnenud

tulevikku suunatud tingimusi.

Sõltuvalt valitud arvestuspõhimõttest (vt punkti 12) kajastatakse sihtfinantseerimist hoone

üleandmise kuupäeval ühel alljärgnevatest meetoditest.

Brutomeetod

D Ehitised 250 000

K Tulu sihtfinantseerimisest 250 000

Hoonet amortiseeritakse kulusse 30 aasta jooksul tavakorras, sarnaselt ostetud

põhivaradele.

Netomeetod

Saadud hoone soetusmaksumuseks loetakse null ning selle üle peetakse arvestust

bilansiväliselt.

Näide 3 – Varade rahalise sihtfinantseerimise kajastamine

Ettevõte soetab tootmistegevuses kasutatava põhivara summas 400 000 eurot ning selle

maksumus kompenseeritakse Euroopa Liidu toetusfondist 50% ulatuses.

Sihtfinantseerimise tingimuseks on, et ettevõte jätkab samas valdkonnas ja asukohas

tootmistegevust järgmise viie aasta jooksul.

Raamatupidamises kajastatakse sihtfinantseerimist alljärgnevalt.

Brutomeetod

Põhivara soetamisel:

D Masinad ja seadmed 400 000

K Raha 400 000

Sihtfinantseerimise laekumisel:

D Raha 200 000

K Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 200 000

Sihtfinantseerimise tingimuste täitmisel, st viie aasta pärast:

D Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 200 000

K Tulu sihtfinantseerimisest 200 000

Netomeetod

Põhivara soetamisel:

D Masinad ja seadmed 400 000

K Raha 400 000

Kompensatsioonitaotluse aktsepteerimisel toetust andva organisatsiooni poolt:

D Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000

RTJ 12 Sihtfinanteerimine

6

K Masinad ja seadmed 200 000

Sihtfinantseerimise laekumisel:

D Raha 200 000

K Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000

Sihtfinantseerimisest saadav majanduslik kasu kajastub netomeetodi korral aruannetes

vähenenud amortisatsioonikuluna soetatud seadmete kasuliku eluea jooksul.

Sihtfinantseerimise tagastamine

15. Sihtfinantseerimise tagastamine kajastatakse selles perioodis, millal tagastamise

vajadus sai teatavaks.

16. Juhul kui ettevõte on mingil perioodil sihtfinantseerimise juba tuluna kajastanud (kuna

juhtkonna hinnangul oli ettevõte täitnud sellega seotud tingimused), kuid järgnevatel

perioodidel ilmneb, et sihtfinantseerimise teel saadud vahendid tuleb siiski tagastada,

kajastatakse tagastamise mõju kuluna perioodis, mil tagastamise vajadus ilmnes (st

eelmiste perioodide võrdlusandmeid ei korrigeerita).

17. Varade sihtfinantseerimise (k.a mitterahalise sihtfinantseerimise) tagastamist, kui

sihtfinantseerimist kajastati netomeetodil vastavalt punkti 12 alapunktile (b), kajastatakse

järgmiselt: põhivara bilansilist väärtust suurendatakse kuni summani, mis oleks

tagastamise hetkeks põhivara jääkväärtus, kui seda oleks algselt kajastatud tema

soetusmaksumuses. Juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks,

kajastatakse seda ületavat osa perioodikuluna.

VÕRDLUS SME IFRS-GA

18. RTJ 12 sätestatud üldreeglid sihtfinantseerimisele on kooskõlas SME IFRS peatükis 24

sätestatud arvestuspõhimõtetega, v.a varade sihtfinantseerimine, mille puhul SME IFRS ei

paku võimalust kajastada sihtfinantseerimist netomeetodil. Toimkonna arvates on ka

netomeetod aktsepteeritav, kuivõrd varade sihtfinantseerimist võiks käsitleda kui

sihtfinantseerimise andja poolset põhivara soetusmaksumuse hüvitamist, mistõttu

aruandekohustuslase jaoks on põhivara soetusmaksumus saadud sihtfinantseerimise võrra

väiksem.

Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määrus nr 105

“Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine”

Lisa 15

RTJ 15 LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

SISUKORD punktid

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-3

RAKENDUSALA 4

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV

INFORMATSIOON 5-58

Üldnõuded 5-10

Arvestuspõhimõtted 11-12

Raamatupidamislike hinnangute muutused 13

Vigade korrigeerimine 14

Sündmused pärast aruandekuupäeva 15

Tegevuse jätkuvus 16-17

Seotud osapoolte kohta avalikustatav informatsioon 18-23

Muu informatsioon 24-25

Omakapital 26

Finantsinstrumendid 27-30

Maksukohustised ja –nõuded 31

Varud 32

Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad 33-34

Kinnisvarainvesteeringud 35-37

Bioloogilised varad 38-40

Eraldised, tingimuslikud varad ja kohustised 41-42

Tulumaks 43-44

Kapitali- ja kasutusrendid 45-49

Müügitulu 50

Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtted 51-52

Sihtfinantseerimine 53

Teenuse kontsessioonikokkulepped 54

Likvideerimisaruande lisades avalikustatav informatsioon 55-56

Mittetulundusühingute ja sihtasutuste aruannetes avalikustatav informatsioon 57-58

VÄIKEETTEVÕTJA LÜHENDATUD RAAMATUPIDAMISE

AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 59

MIKROETTEVÕTJA LÜHENDATUD RAAMATUPIDAMISE

AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 60

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

2

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 15 „Lisades avalikustatav

informatsioon“ eesmärgiks on sätestada reeglid avalikustatava informatsiooni osas Eesti

finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka

raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud

arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete

kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab

raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus

(edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ).

2. RTJ 15 nõuded täismahus aastaaruandes avalikustatava informatsiooni osas võtavad arvesse

vastavaid nõudeid SME IFRS-s, kuid erinevad SME IFRS-i nõuetest detailides. SME IFRS ei näe

ette võimalust koostada lühendatud aastaaruandeid, nagu need on Eestis lubatud väike- ja

mikroettevõtjatele.

3. Käesolevas juhendis kasutatud mõisted on selgitatud toimkonna juhendites 1-14 ja 16.

RAKENDUSALA

4. RTJ 15 tuleb rakendada kõigis Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates

raamatupidamise aastaaruannetes. Aastaaruandes kohustuslikult esitatava informatsiooni

hulk sõltub ettevõtte suurusest, lähtudes raamatupidamise seaduse §-s 3 sätestatud

kriteeriumitest:

(a) suurettevõtjad ja keskmise suurusega ettevõtjad koostavad raamatupidamise

aastaaruande ning neile kehtivad käesoleva juhendi punktides 5-58 sätestatud

avalikustamise nõuded.

(b) väikeettevõtjad võivad koostada kas:

(i) raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul neile kehtivad käesoleva

juhendi punktides 5-58 sätestatud avalikustamise nõuded; või

(ii) väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul

neile kehtivad käesoleva juhendi punktis 59 sätestatud avalikustamise nõuded.

(c) mikroettevõtjad võivad koostada kas:

(i) raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul neile kehtivad käesoleva

juhendi punktides 5-58 sätestatud avalikustamise nõuded;

(ii) väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul

neile kehtivad käesoleva juhendi punktis 59 sätestatud avalikustamise nõuded;

või

(iii) mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruande, millisel juhul

neile kehtivad käesoleva juhendi punktis 60 sätestatud avalikustamise nõuded.

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

3

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISADES AVALIKUSTATAV

INFORMATSIOON

Üldnõuded

5. Raamatupidamiskohustuslased on kohustatud raamatupidamise aastaaruande lisades

avalikustama asjaolu, et raamatupidamise aastaaruanne on koostatud kooskõlas Eesti

finantsaruandluse standardiga.

6. Toimkonna juhendi mõne sätte mittejärgimise korral õiglase kajastamise eesmärgil (kooskõlas

RTJ 1 punktiga 8) avalikustatakse:

(a) toimkonna juhendi säte, mida ei ole järgitud, ning vastava arvestuspõhimõtte kirjeldus;

(b) mittejärgimise põhjendus ning kasutatud arvestuspõhimõtte kirjeldus;

(c) mõju bilansi- ja kasumiaruande kirjetele.

7. Kui raamatupidamiskohustuslase majandusaasta alguskuupäeva muutumisel on majandusaasta

lühem või pikem kui 12 kuud, avalikustab raamatupidamiskohustuslane selle asjaolu ning

selgituse, et võrdlusandmed ei pruugi olla täielikult võrreldavad.

8. Kui ettevõte on raamatupidamise seaduse kohaselt vabastatud konsolideeritud aastaaruande

koostamisest, siis avalikustab ta oma aastaaruandes põhjuse, miks konsolideeritud aruannet ei

koostata. Kui ettevõte on vabastatud konsolideeritud aastaaruande koostamisest kuna tema

aktsiate või osadega esindatud häältest vähemalt 90% kuulub Eestis või lepinguriigis

registreeritud konsolideerivale üksusele, kes on kohustatud koostama ning avalikustama

konsolideerimisgrupi auditeeritud majandusaasta aruande, siis avalikustab ettevõte täiendavalt

konsolideeritud aastaaruannet koostava konsolideeriva üksuse ärinime ja registrisse kantud

asukoha.

Kui ettevõte on raamatupidamise seaduse kohaselt vabastatud konsolideeritava üksuse rida-realt

kajastamisest konsolideeritud aastaaruandes, siis avalikustab ta oma aastaaruandes põhjuse, miks

konsolideeritavat üksust ei ole rida-realt kajastatud.

9. Konsolideeritud aastaaruande lisades avalikustatakse emaettevõtte konsolideerimata bilanss,

kasumiaruanne, rahavoogude aruanne ning omakapitali muutuste aruanne.

10. Juhul kui ettevõtte jooksvate tehingute arvestusvaluuta või aruannete esitusvaluuta erineb

Eestis ametlikult kehtivast vääringust, avalikustatakse selle põhjendus.

Arvestuspõhimõtted

11. Aastaaruande koostamisel avalikustatakse rakendatud oluliste arvestuspõhimõtete kirjeldus

muu hulgas kõigi selliste objektide kohta, mille:

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

4

(a) arvestusel lubavad toimkonna juhendid valida mitme erineva meetodi vahel (nt varude

soetusmaksumuse arvestusel kasutatavad meetodid, tulu kajastamine liitumistasudelt,

varade sihtfinantseerimise kajastamine, arendusväljaminekute kajastamine);

(b) arvestust toimkonna juhendid detailselt ei reguleeri (nt riskimaandamisinstrumentide

arvestuspõhimõtted);

(c) mõju raamatupidamiskohustuslase aruannetele on oluline.

12. Arvestuspõhimõtete või informatsiooni esitusviisi muutmisel avalikustatakse:

(a) muutuse kirjeldus ja põhjendus;

(b) mõju käesoleva aruandeperioodi ning kõikide aruandes esitatud võrdlusperioodide

bilansi- ja kasumiaruande kirjetele;

(c) mõju aruandes esitatud perioodidele eelnenud perioodidele;

(d) juhul kui muutust ei ole tagasiulatuvalt kajastatud, kuna selle mõju eelmistele

perioodidele ei olnud võimalik usaldusväärselt määrata, siis olukorra põhjendus ning

kirjeldus uue meetodi rakendamise viisi ja alguskuupäeva kohta.

Raamatupidamislike hinnangute muutused

13. Juhul kui on toimunud muudatusi raamatupidamislikes hinnangutes, avalikustatakse lisades:

(a) muudatuse põhjus;

(b) muudatuse mõju käesoleva aruandeperioodi varadele, kohustistele, tuludele ja

kuludele.

Vigade korrigeerimine

14. Oluliste eelmiste perioodide vigade avastamisel avalikustatakse:

(a) olulise vea kirjeldus;

(b) vea korrigeerimise mõju käesoleva aruandeperioodi ning kõikide aruandes esitatud

võrdlusperioodide bilansi- ja kasumiaruande kirjetele;

(c) juhul kui viga ei ole tagasiulatuvalt korrigeeritud, kuna selle mõju eelmistele

perioodidele ei olnud võimalik usaldusväärselt määrata, siis olukorra põhjendus ning

kirjeldus vea korrigeerimise viisi ja kuupäeva kohta.

Sündmused pärast aruandekuupäeva

15. Lisades avalikustatakse pärast aruandekuupäeva toimunud olulised sündmused ja nende

võimalik mõju järgmiste perioodide finantsnäitajatele.

Tegevuse jätkuvus

16. Juhul kui ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes vähemalt 12 kuu ulatuses aruandekuupäevast

eksisteerib ebakindlus, siis avalikustatakse aruandes:

(a) peamised sündmused ja asjaolud, mis võivad tekitada märkimisväärset kahtlust

ettevõtte suutlikkuses jätkata jätkuvalt tegutsevana;

(b) juhtkonna plaanid nende sündmuste ja asjaoludega tegelemiseks.

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

5

Avalikustatud informatsiooni põhjal peab olema arusaadav, et eksisteerib oluline ebakindlus

ettevõtte tegevuse jätkuvuse osas, mille tõttu ei pruugi ettevõte olla võimeline normaalse

äritegevuse käigus realiseerima oma varasid ja täitma oma kohustusi.

17. Juhul kui aruanne on koostatud lähtudes ettevõtte tegevuse lõpetamisest, siis avalikustatakse

põhjendus ja aruande koostamise alused (vt ka avalikustamise nõuded punktides 55-56).

Seotud osapoolte kohta avalikustatav informatsioon

18. Lisades avalikustatakse järgmine informatsioon seotud osapoolte ja nendega tehtud tehingute

kohta:

(a) ettevõtte üle valitsevat mõju omava osapoole (nt emaettevõtte või enamusosalust

omava isiku) nimetus; juhul kui ettevõte kuulub ise konsolideerimisgruppi, siis suurima ja

väikseima seda konsolideeriva kontserni emaettevõtte nimi ja registrijärgne asukoht;

(b) seotud osapooltega tehtud tehingute liik ja maht aasta jooksul;

(c) saldod seotud osapooltega aruandekuupäeva seisuga ning nende saldode lepingulised

tingimused (sh intressimäärad ja info tagatiste kohta);

(d) seotud osapoolte vastu olevate nõuete allahindlused ja vastav kulu aruandeperioodil;

(e) tingimuslikud kohustisd, antud garantiid ja muud bilansivälised siduvad kohustused (näiteks

lepinguline kohustus osta või müüa tulevikus vara või anda laenu). .19. Informatsioon seotud

osapooltega tehtud tehingute kohta avalikustatakse vähemalt järgmiste seotud osapoolte rühmade

lõikes:

(a) ettevõtted, millel on valitsev või oluline mõju ettevõtte üle;

(b) ettevõtte tütar- ja sidusettevõtted;

(c) ettevõtte või tema emaettevõtte juhtkond ja ettevõtte eraisikutest omanikud, kellel on

valitsev või oluline mõju ettevõtte üle, eelmainitud isikute lähedased pereliikmed ning

kõigi eelmainitud isikute valitseva või nende olulise mõju all olevad ettevõtted;

(d) muud seotud osapooled.

20. Informatsioon seotud osapooltega tehtud tehingute kohta avalikustatakse vähemalt järgmiste

tehinguliikide lõikes:

(a) kaupade ja teenuste ost-müük;

(b) põhivara ost-müük;

(c) laenude andmine ja saamine;

(d) garantii või tagatise andmine ja saamine ;

(e) muud tehingud.

Sarnase sisuga tehinguid võib esitada summeerituna, v.a juhul kui eraldi avalikustamine on

vajalik, et mõista seotud osapooltega tehtud tehingu mõju ettevõtte aastaaruandele.

21. Ettevõte avalikustab juhtkonna liikmetele aruandeaastal arvestatud tasu, olulised soodustused

(tekkepõhiselt arvestatuna) ja nendega seotud tingimuslikud kohustised.

22. Seotud osapoolte kohta lisades avalikustatav informatsioon esitatakse selliselt, et see oleks

kokku viidav põhiaruannetega.

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

6

23. Konsolideeritud aruannetes ei ole vaja avalikustada konsolideerimise käigus elimineeritavaid

tehinguid tütarettevõtetega. Valitsussektorisse kuuluvad üksused ja nende valitseva mõju all

olevad üksused ei pea avalikustama omavahelisi tehinguid ega saldosid teiste valitsussektori

üksuste ja nende valitseva mõju all olevate üksustega.

Muu informatsioon

24. Aastaaruande lisades avalikustatakse töötajatele arvestatud tasu üldsumma ja keskmine

töötajate arv lõppenud majandusaastal.

25. Aastaaruande lisades avalikustatakse ülevaade aruandeaastal arvestatud audiitorettevõtja

kliendilepingu tasude suurusest, jaotatuna:

(a) auditi tasudeks;

(b) ülevaatuse teenuse tasudeks;

(c) muude kindlustandvate teenuste tasudeks;

(d) seonduvate teenuste tasudeks;

(e) muu äritegevuse, sealhulgas maksunõustamisteenuse tasudeks.

Omakapital

26. Aastaaruande lisades avalikustatakse:

(a) emiteeritud ja märgitud aktsiate või osade arv ja nominaalväärtus perioodi alguses ja

lõpus (eri aktsialiikide kaupa);

(b) perioodi jooksul emiteeritud aktsiate ja osade arv, nominaalväärtus ja emiteerimisel

saadud tasu;

(c) perioodi jooksul tagasi ostetud, müüdud ja tühistatud aktsiate ja osade arv ning

bilansiline väärtus;

(d) omakapitalis kajastatud reservide kirjeldus ja neis toimunud muutused perioodi

jooksul;

(e) muud muutused omakapitalis juhul kui neid ei ole kirjeldatud omakapitali muutuste

aruandes.

Finantsinstrumendid

27. Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavate finantsinstrumentide (nt nõuded, kohustised,

võlakirjad) kohta avalikustatakse aastaaruandes (individuaalselt oluliste nõuete ja kohustiste kohta

eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustiste kohta sobivalt grupeerituna):

(a) bilansilised väärtused (tuues finantsvarade puhul eraldi välja summa enne ja pärast

allahindlustning allahindluse

(b) maksetähtajad;

(c) sisemised intressimäärad (ja lepingulised intressimäärad, juhul kui need erinevad

oluliselt sisemistest intressimääradest);

(d) alusvaluutad;

(e) muud olulised tingimused (sh kohustiste puhul nende tagatiseks panditud varade

bilansiline maksumus vara rühmade (nt varud, materiaalsed põhivarad, immateriaalsed

põhivarad, kinnisvarainvesteeringud) kaupa).

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

7

Ülalnimetatud informatsiooni ei ole vaja avalikustada ettevõtte tavapärasest ostu- ja

müügitegevusest tekkinud nõuete ja kohustiste kohta.

28. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate finantsinstrumentide kohta avalikustatakse

aastaaruandes:

(a) aktsiate, lunastustähtajani mittehoitavate võlakirjade ja muude lühi- ja pikaajaliste

finantsinvesteeringute (v.a sidus- ja tütarettevõtted) kohta rühmade lõikes:

i. nende bilansiline väärtus perioodi alguses;

ii. õiglase väärtuse mõõtmise alus (st kas õiglane väärtus on noteeritud hind aktiivsel

turul või on saadud mõõtmistehnikat kasutades);

iii. juhul kui kasutati mõõtmistehnikat, avalikustatakse õiglase väärtuse mõõtmiseks

kasutatud olulised eeldused, nt intressi- või diskontomäärad;

iv. nende bilansiline väärtus perioodi lõpus.

(b) tuletisinstrumentide kohta avalikustatakse aastaaruandes nende bilansiline väärtus

perioodi alguses ja lõpus ning olulised tuletisinstrumentidega seonduvad tingimused.

29. Soetusmaksumuse meetodil kajastatavate investeeringute kohta avalikustatakse nende

bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus, tuues eraldi välja soetusmaksumuse,

allahindluse ning bilansilise netoväärtuse pärast allahindlusi, 30. Juhul kui ettevõte on

aruandekuupäeva seisuga rikkunud laenukohustise tingimusi, avalikustatakse aastaaruandes:

(a) rikkumise asjaolud;

(b) laenukohustise bilansiline maksumus.

Maksukohustised ja -nõuded

31. Lisades avalikustatakse maksukohustiste ja -nõuete analüüs maksuliikide kaupa.

Varud

32. Kõikide oluliste varude gruppide kohta avalikustatakse aastaruandes:

(a) varude kirjeldus;

(b) informatsioon oluliste allahindluste ja allahindluste tühistamiste kohta (varude grupp,

summa, põhjus);

(c) vastavalt RTJ 4.24 kajastatud tagastatavate varude summa.

Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad

33. Kõikide materiaalsete ja immateriaalsete põhivara gruppide (sh firmaväärtus eraldi) kohta

avalikustatakse aastaaruandes nende amortiseerimisel kasutatavad amortisatsioonimeetodid ja -

määrad (või kasulikud eluead) ning jääkmaksumuste muutuse analüüs, sh:

(a) soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi alguses;

(b) ostud ja parendused perioodi jooksul, sh eraldi tuuakse välja kapitaliseeritud

laenukasutuse kulutused, kui ettevõte on valinud vastava arvestuspõhimõtte;

(c) lisandumised äriühenduste kaudu;

(d) amortisatsioonikulu;

(e) allahindlused väärtuse languse tõttu;

(f) varasemate allahindluste tühistamised;

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

8

(g) müügid;

(h) ümberliigitamised;

(i) muud muutused;

(j) soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi lõpus.

Jääkmaksumuste muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta.

34. Aruandeperioodil läbiviidud oluliste allahindluste kohta avalikustatakse:

(a) alla hinnatud vara või varade grupi kirjeldus;

(b) kas allahindlus tugines õiglasel väärtusel (miinus müügikulutused) või

kasutusväärtusel;

(c) kaetava väärtuse leidmisel kasutatud meetodid ja olulised eeldused (sh diskontomäär

juhul, kui allahindlus tugines kasutusväärtusel).

Kinnisvarainvesteeringud

35. Kõikide kinnisvarainvesteeringute kohta avalikustatakse koondsummana:

(a) kinnisvarainvesteeringutelt teenitud renditulu;

(b) kinnisvarainvesteeringute haldamisega otseselt kaasnevate kulude summa (sh

kommunaal-, valve-, administratiiv-, kindlustus-, koristus-, side-, jooksva remondi ja

hoolduse kulud, samuti maamaks ja muud kinnisvarainvesteeringuga kaasnevad maksud

ja tasud).

36. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel avalikustatakse aastaaruandes järgmine

lisainformatsioon:

(a) kinnisvarainvesteeringute saldo muutuse analüüs, sh:

i. saldo perioodi alguses;

ii. ostud ja parendused perioodi jooksul;

iii. lisandumised äriühenduste kaudu;

iv. kasum või kahjum ümberhindlustest;

v. müügid;

vi. ümberliigitamised;

vii. muud muutused;

viii. saldo perioodi lõpus.

Saldo muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta.

(b) õiglase väärtuse mõõtmisel kasutatud meetodid ja kasutatud olulised eeldused;

(c) kas õiglase väärtuse määramisel kasutati sõltumatu eksperdi hinnangut;

(d) juhul kui teatud kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramine ei ole

usaldusväärselt võimalik mõistliku kulu ja pingutusega, siis selle objekti kirjeldus ning

põhjused, miks hindamine ei ole võimalik.

37. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel avalikustatakse aastaaruandes:

(a) kinnisvarainvesteeringute amortiseerimisel kasutatavad amortisatsioonimäärad;

(b) jääkmaksumuse muutuste analüüs, sh:

i. soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi alguses;

ii. ostud ja parendused perioodi jooksul;

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

9

iii. lisandumised äriühenduste kaudu;

iv. amortisatsioonikulu;

v. allahindlused väärtuse languse tõttu ja allahindluste tühistamised;

vi. müügid;

vii. ümberliigitamised;

viii. muud muutused;

ix. soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi lõpus.

Jääkmaksumuste muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta.

(c) aruandeperioodil läbiviidud oluliste allahindluste kohta avalikustatakse punktis 34

nõutud informatsioon.

Bioloogilised varad

38. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate bioloogiliste varade kohta avalikustatakse

aastaaruandes:

(a) iga bioloogiliste varade kogumi kirjeldus;

(b) bioloogiliste varade saldo muutuse analüüs, sh:

i. saldo perioodi alguses;

ii. kasum või kahjum varade õiglase väärtuse muutumisest, millest on maha

arvatud hinnangulised müügiga seotud kulutused;

iii. varade soetamisest tingitud väärtuse suurenemine;

iv. varade müümisest tingitud väärtuse vähenemine;

v. varade väärtuse vähenemine tulenevalt põllumajandusliku toodangu

saamisest;

vi. lisandumised äriühenduste kaudu;

vii. muud muutused;

viii. saldo perioodi lõpus.

Saldo muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta.

(c) iga bioloogiliste varade kogumi või põllumajandusliku toodangu kogumi kohta

avalikustatakse õiglase väärtuse leidmisel rakendatud meetodid ja olulised õiglase

väärtuse leidmist mõjutanud eeldused.

39. Koondsummades avalikustatakse kasumid ja kahjumid, mis on aruandeaastal tekkinud

põllumajandusliku toodangu esmasel arvelevõtmisel ja õiglase väärtuse muutumisest.

40. Soetusmaksumuse meetodil kajastatud bioloogiliste varade kohta avalikustatakse

aastaruandes järgmine informatsioon:

(a) soetusmaksumuses hinnatud varade kirjeldus koos selgitusega, miks õiglast väärtust ei

olnud võimalik usaldusväärselt hinnata;

(b) kasutatavad amortisatsioonimeetodid ja amortisatsioonimäärad;

(c) bioloogiliste varade saldo muutuse analüüs, sh:

i. varade soetusmaksumus, akumuleeritud kulum (koos akumuleeritud

kahjumiga varade väärtuse langusest) ja jääkmaksumus perioodi alguses;

ii. varade soetamine;

iii. varade müük;

iv. muutus varades tulenevalt põllumajandusliku toodangu saamisest;

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

10

v. lisandumised äriühenduste kaudu;

vi. amortisatsioonikulu;

vii. allahindlused väärtuse languse tõttu;

viii. varasema allahindluse tühistamine;

ix. muud muutused;

x. varade soetusmaksumus, akumuleeritud kulum (koos akumuleeritud

kahjumiga varade väärtuse langusest) ja jääkmaksumus perioodi lõpus.

Saldo muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta.

Eraldised, tingimuslikud varad ja tingimuslikud kohustised

41. Kõikide oluliste bilansis kajastatud eraldiste rühmade kohta avalikustatakse aastaaruande

lisades:

(a) eraldiste saldo muutuse analüüs, sh:

i. saldo perioodi alguses;

ii. saldo suurenemine perioodi jooksul, sh intressiarvestusest tulenev saldo

muutus;

iii. perioodi jooksul kasutatud summad;

iv. perioodi jooksul tühistatud summad;

v. saldo perioodi lõpus;

(b) lühikirjeldus eraldise sisu ja hindamisel kasutatud oluliste eelduste kohta;

(c) lühikirjeldus tõenäolise realiseerumise tähtaja ja summa kohta ning neid mõjutavate

asjaolude kohta;

(d) eeldatava hüvitise summa ning hüvitise nõudeõigusena kajastatud vara bilansiline

väärtus.

Saldo muutuse analüüsi ei pea esitama võrdlusperioodi kohta.

42. Kõikide oluliste tingimuslike kohustiste ja tingimuslike varade (nt antud ja saadud garantiid)

kohta avalikustatakse:

(a) nende kirjeldus;

(b) hinnang nende võimaliku suuruse ja realiseerumise tõenäosuse kohta.

Tulumaks

43. Aastaaruande lisades avalikustatakse peale aruandeaasta lõppu välja kuulutatud dividendide

summa, mida ei ole aastaaruandes kohustisena kajastatud ning nendelt dividendidelt maksmisele

kuuluv tulumaksu summa.

44. Aastaaruande lisades avalikustatakse kasumiaruandes kajastatud tulumaksukulu komponendid

ja selgitus nende tekkimise põhjuste kohta, sh:

(a) dividendide tulumaksu kulu;

(b) välismaal asuvatest tütarettevõtetest tulenev tasumisele kuuluva tulumaksu kulu või

tulu;

(c) välismaal asuvatest tütarettevõtetest tulenev edasilükkunud tulumaksu kulu või tulu.

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

11

Kapitali- ja kasutusrendid

45. Rendileandjad ja rentnikud avalikustavad aastaaruande lisades kapitalirendinõuete või -

kohustiste suhtes järgmise informatsiooni (individuaalselt oluliste rentide kohta eraldi, ülejäänud

nõuete ja kohustiste kohta sobivalt grupeerituna):

(a) summad;

(b) maksetähtajad;

(c) intressimäärad;

(d) alusvaluutad;

(e) muud olulised tingimused (nt tingimuslike rendimaksete olemasolu, rendilepingute

pikendamise ja väljaostmise võimalused, rendilepingutega kaasnevad piirangud,

rendileandja poolt väljarenditavate varade garanteerimata lõppväärtused, mis on

kajastatud bilansis brutoinvesteeringu osana).

46. Rentnikud avalikustavad kapitalirendi tingimustel renditud varade kohta nende bilansilise

jääkmaksumuse ning soetused perioodi jooksul varade liikide lõikes (nt materiaalsed põhivarad,

kinnisvarainvesteeringud).

47. Rendileandjad ja rentnikud avalikustavad kasutusrentide osas järgmise informatsiooni:

(a) aruandeperioodi renditulu või -kulu kasutusrendilepingutest;

(b) olulised rendilepingutega kaasnevad lisatingimused (nt tingimuslike rendimaksete

olemasolu, rendilepingute pikendamise ja vara väljaostmise võimalused, rendilepingutega

kaasnevad piirangud).

48. Rendileandjad avalikustavad kasutusrendile antud varade bilansilise jääkmaksumuse.

49. Rendileandjatele ja rentnikele kehtestatud avalikustamise nõuded kehtivad ka müügi-

tagasirenditehingute osas. Müügi-tagasirenditehingute puhul tuleb avalikustada kõigi

individuaalselt oluliste müügi-tagasirendilepingute kirjeldus.

Müügitulu

50. Aastaaruande lisades avalikustatakse müügitulu analüüs tegevusalade ja geograafiliste

piirkondade lõikes.

Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtted

51. Tütar- ja sidusettevõtete kohta avalikustatakse järgmine informatsioon:

(a) millist RTJ 11 punktides 60-64 nimetatud arvestusmeetodit on rakendatud tütar- ja

sidusettevõtete kajastamisel;

(b) tütar- ja sidusettevõtete loetelu ja asukohamaad;

(c) osalusprotsent tütar- ja sidusettevõtte omakapitalis;

(d) sidusettevõtte osaluste bilansilised väärtused;

(e) aruandeperioodi jooksul soetatud osalused ja nende ostuhind, sh ostuhinda mõjutavad

lisatingimused, mille mõju sõltub tulevikus asetleidvatest sündmustest (konsolideeritud

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

12

aruandes tuleb äriühenduste kohta täiendavalt avalikustada punktis 52 nõutud

informatsioon);

(f) aruandeperioodi jooksul võõrandatud osalused, nende müügihind ja võõrandamisel

saadud kasum või kahjum;

(g) aruandeperioodil läbiviidud oluliste allahindluste kohta avalikustatakse punktis 34

nõutud informatsioon;

(f) juhul kui emaettevõte kajastab osalusi tütar- ja sidusettevõtetes õiglase väärtuse

meetodil, tuleb avalikustada ka punktis 28 nõutud informatsioon;

(g) aruandeaastal tehtud korrigeerimised, mis on seotud käesoleval ja eelnevatel aastatel

toimunud osaluste soetuste ümberarvestusega (mh lisatingimustest tulenevad ostuhinna

korrigeerimised ja vigade korrigeerimised ning konsolideeritud aruandes esmakordse

kajastamise lõpuleviimisega seotud korrigeerimised).

52. Aruandeaastal toimunud äriühenduste kohta avalikustatakse konsolideeritud aastaaruandes

järgmine informatsioon:

(a) omandatud ettevõtte nimi ja omandatud osalusprotsent;

(b) omandamise kuupäev;

(c) kas tegemist oli sõltumatute osapoolte vahelise või ühise valitseva mõju all olevate

ettevõtete vahelise äriühendusega;

(d) omandatud osaluse soetusmaksumus ja selle erinevate komponentide kirjeldus, k.a

omandamisega otseselt seotud väljaminekud;

(e) omandatud netovara õiglane väärtus ja tekkinud firmaväärtus või omakapitalis

kajastatud muutus, kui tegemist oli ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelise

äriühendusega;

(f) omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse summa ja kasumiaruande rida, millel

on kajastatud sellest tekkinud tulu.

Sihtfinantseerimine

53. Sihtfinantseerimise kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon:

(a) aruandeperioodil saadud sihtfinantseerimise summad toetuste andjate ja toetuste liikide

lõikes;

(b) sihtfinantseerimisega seonduvad tingimuslikud kohustised;

(c) aruandeperioodil tagastatud või tagastamisele kuuluvad sihtfinantseerimise summad.

Teenuste kontsessioonikokkulepped

54. Lisades avalikustatakse kogu oluline informatsioon, mis on vajalik teenuste

kontsessioonikokkulepete kajastamise mõistmiseks raamatupidamiskohustuslase aruannetes,

sh:

(a) teenuste kontsessioonikokkulepete üldine kirjeldus ning neile rakendatud

arvestuspõhimõtted;

(b) aruandeperioodil teenuste kontsessioonikokkulepete raames arvestatud tulud ja

kulud põhiliste tulu- ja kululiikide kaupa (nt teenuse ost, müük, intress,

infrastruktuuriobjektide amortisatsioon) ning projektist tulenev kasum või kahjum;

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

13

(c) aruandeperioodil teenuste kontsessioonikokkulepete raames arvele võetud varade ja

kohustistega seotud muutused, varad ja kohustised põhiliste liikide lõikes

aruandeperioodi alguses ja lõpus;

(d) aruandeperioodil teenuste kontsessioonikokkulepete raames makstud ja saadud raha

põhiliste rahavoogude liikide lõikes.

Likvideerimisaruande lisades avalikustatav informatsioon

55. Likvideerimisaruande lisades avalikustatav informatsioon peab vastama samasugustele

nõuetele nagu tavapärase raamatupidamise aastaaruande lisades avalikustatav informatsioon.

56. Likvideerimisaruande lisades avalikustatakse täiendavalt järgmine informatsioon:

(a) selgitus selle kohta, miks ettevõtte majandustegevus lõpetatakse ning alustatakse

ettevõtte likvideerimist;

(b) olulised asjaolud, mis on mõjutanud varade ja kohustiste hindamist

likvideerimisbilansis;

(c) kasumiaruande kirje „Kasum või kahjum varade ja kohustiste ümberhindlusest

likvideerimisväärtusele“ selgitus.

Mittetulundusühingute ja sihtasutuste aruannetes avalikustatav informatsioon

57. Lisades avalikustatakse kogu informatsioon, mis on nõutud mittetulundusühingule või

sihtasutusele rakendatavate toimkonna juhendite poolt.

58. Juhul kui alljärgnev täiendav informatsioon ei ole avalikustatud põhiaruannetes,

avalikustatakse see aastaaruande lisades:

(a) liikmetelt saadud ja aruandeperioodi tuluna kajastatud tasud liikide kaupa (nt

liikmemaksud, sisseastumismaksud, hooldustasud, remonditasud);

(b) tulu saadud annetustest ja toetustest põhiliste annetajate rühmade ja annetuste liikide

kaupa (tuues eraldi välja riigieelarvest saadud ning sihtotstarbelised annetused ja

toetused);

(c) aruandeperioodil tuluna kajastatud sihtotstarbelised annetused, toetused ja liikmetelt

saadud tasud ning nende tuludega seotud aruandeperioodil tehtud kulud projektide kaupa

(nt korteriühistu poolt tuluna kajastatud remonditasud ja vastavad remondikulud);

(d) finantsinvesteeringutelt teenitud netotulu sobivalt rühmitatuna tulu liikide ja

investeeringurühmade kaupa;

(e) ettevõtlusest saadud tulu ja ettevõtlusega seotud kulud sobivalt rühmitatuna;

(f) jagatud toetused, annetused ja stipendiumid põhiliste toetuste saajate rühmade ja

toetuste liikide kaupa;

(g) ühingu või asutuse poolt oma liikmetele vahendatud teenuste maht ja summa põhiliste

teenuste liikide kaupa (nt korteriühistu poolt vahendatud kommunaalmaksed kütte, vee,

prügiveo ja muude teenuste eest);

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

14

(h) asutuse või ühingu omakapitali osana kajastatud fondide moodustamise ja nende

kasutamise põhimõtted (nt allfondide moodustamine ja kasutamine), aruandeperioodil

toimunud muudatused sellistes fondides;

(i) mittetulundusühingu liikmete arv füüsiliste ja juriidiliste isikute kaupa.

VÄIKEETTEVÕTJA LÜHENDATUD RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

59. Väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandes avalikustatakse vähemalt

alljärgnev informatsioon:

(a) asjaolu, et tegemist on väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandega;

(b) aastaaruande koostamisel on rakendatud olulised arvestuspõhimõtted lähtudes

käesoleva juhendi punktist 11;

(c) õiglases väärtuses kajastatavate varade ja kohustiste suhtes:

(i) õiglase väärtuse hindamismudelites kasutatavad olulised eeldused;

(ii) õiglases väärtuses kajastatavate varade ja kohustiste summad bilansis;

(iii) õiglase väärtuse muutusest tulenevad kasum või kahjum kasumiaruandes;

(iv) olulised tuletisinstrumentide kasutamisega seonduvad tingimused ning nende

võimalik mõju tulevastele rahavoogudele.

(d) materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade muutuse analüüs lähtudes käesoleva

juhendi punktist 33;

(e) kinnisvarainvesteeringute muutuse analüüs lähtudes käesoleva juhendi punktidest 36

või 37;

(f) pikaajaliste bioloogiliste varade muutuse analüüs lähtudes käesoleva juhendi

punktidest 38 või 40;

(g) tagatisega pikaajalised kohustised ning nende kohustiste tagatiseks panditud varade

kirjeldus ja bilansiline väärtus;

(h) muud pikaajalised kohustised, mille maksetähtajani on jäänud rohkem kui viis aastat;

(i) bilansivälised siduvad kohustised (sh antud garantiid) ja tingimuslikud kohustised

(bilansivälised ja tingimuslikud kohustised seotud osapoolte vastu avalikustatakse

eraldi);

(j) majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ja võõrandatud ning

majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ning võõrandamata aktsiate või

osade arv ja nende nimiväärtus, nimiväärtuse puudumise korral arvestuslik nimiväärtus

ja osakaal osa- või aktsiakapitalis, aktsiate või osade eest makstud tasu suurus ja

omandamise või tagatiseks võtmise põhjus;

(k) oluliste bilansis kajastamata tehingute (nt aktsiaoptsioonide) kirjeldus ning nende

võimalik mõju finantsaruannetele;

(l) kasumiaruannet oluliselt mõjutavate ühekordsete tulude ja kulude kirjeldus;

(m) juhtkonnale antud laenude, ettemaksude ja garantiide kirjeldus, sh summad,

intressimäärad, maksetähtajad, tagasimaksed ja allahinnatud nõuded;

RTJ 15 Lisades avalikustatav informatsioon

15

(n) tehingud seotud osapooltega, lähtudes käesoleva juhendi punkti 19 alampunktidest

a-c ning punktist 20;

(o) juhul, kui ettevõte kuulub konsolideerimisgruppi, siis väikseima seda konsolideeriva

kontserni emaettevõtte nimi ja registrijärgne asukoht;

(p) keskmine töötajate arv aruandeaasta jooksul;

(r) olulised sündmused pärast aruandekuupäeva.

MIKROETTEVÕTJA LÜHENDATUD RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

60. Mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandes avalikustatakse vähemalt

alljärgnev informatsioon:

(a) asjaolu, et tegemist on mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandega;

(b) tagatisega pikaajalised kohustised ning nende kohustiste tagatiseks panditud varade

kirjeldus ja bilansiline väärtus;

(c) bilansivälised siduvad kohustised (sh antud garantiid) ja tingimuslikud kohustised;

(d) juhtkonnale antud laenude, ettemaksude ja garantiide kirjeldus, sh summad,

intressimäärad, maksetähtajad, tagasimaksed ja allahinnatud nõuded;

(e) majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ja võõrandatud ning

majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ning võõrandamata aktsiate või

osade arv ja nende nimiväärtus, nimiväärtuse puudumise korral arvestuslik nimiväärtus

ja osakaal osa- või aktsiakapitalis, aktsiate või osade eest makstud tasu suurus ja

omandamise või tagatiseks võtmise põhjus.

Rahandusministri 22. detsembri 2017. a

määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna

juhendite kehtestamine” muutmine

Lisa 16

RTJ 16 TEENUSTE KONTSESSIOONIKOKKULEPPED

SISUKORD punktid

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2

RAKENDUSALA 3

MÕISTED 4-13

KAJASTAMINE ERASEKTORI ÜKSUSE RAAMATUPIDAMISARVESTUSES

Üldpõhimõtted 14-15

Ehitus- või rekonstrueerimisteenused 16-20

Opereerimis- ja täiendavad teenused 21-22

Laenukasutuse kulutused 23

VÕRDLUS SME IFRS-GA 24

LISAD 1-3 – NÄITED

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

2

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 16 „Teenuste

kontsessioonikokkulepped" eesmärgiks on kirjeldada arvestuspõhimõtteid avaliku ja

erasektori üksuste vahel sõlmitud teenuste kontsessioonikokkulepete liigitamisel ja

kajastamisel erasektori raamatupidamiskohustuslaste Eesti finantsaruandluse standardi

kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise

aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja

aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum,

mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab

raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri

määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ).

2. RTJ 16 tugineb SME IFRS-i peatükil 34 „Spetsiifilised äritegevused” („Specialised

Activities”) ning peatükkides 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive

Principles“), 17 „Materiaalne põhivara“ („Property, Plant and Equipment“), 18

„Immateriaalsed varad, välja arvatud firmaväärtus“ („Intangible Assets other than Goodwill“),

21 „Eraldised ja tingimuslikud varad ja kohustised“ („Provisions and Contingencies“), 11

„Finantsinstrumendid“ („Financial Instruments“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of

Terms“) sätestatud mõistetel. Valdkondades, kus RTJ 16 ei täpsusta mingit spetsiifilist

arvestusmeetodit, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s on soovitatav lähtuda vastavates

rahvusvahelistes standardites kirjeldatud arvestusmeetoditest.

RAKENDUSALA

3. RTJ 16 „Teenuste kontsessioonikokkulepped" tuleb rakendada avaliku ja erasektori

üksuste vahel sõlmitud teenuste kontsessioonikokkulepete liigitamisel ja kajastamisel

erasektori üksuste poolt Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates

raamatupidamise aastaaruannetes. Avaliku sektori üksused lähtuvad teenuste

kontsessioonikokkulepete liigitamisel ja kajastamisel avaliku sektori finantsarvestuse ja –

aruandluse juhendist.

MÕISTED

4. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses:

Teenuste kontsessioonikokkulepped on sellised lepingulised pikaajalised koostööprojektid

avaliku sektori üksuse ja erasektori üksuse vahel, mille kohaselt erasektori üksus osutab

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

3

mingit konkreetset varaobjekti (infrastruktuuri objekt) kasutades avalikke teenuseid ning

(SME IFRS 34.12):

(a) avaliku sektori üksus kontrollib või reguleerib, milliseid avalikke teenuseid,

kellele ja millise hinnaga erasektori üksus osutab; ja

(b) avaliku sektori üksus omandab lepinguperioodi lõppedes valitseva mõju

infrastruktuuri objekti üle (kas läbi omandiõiguse, soodusostuõiguse või muul

moel).

Avaliku sektori üksus on riik, riigiraamatupidamiskohustuslane, kohaliku omavalitsuse

üksus, muu avalik-õiguslik juriidiline isik ja nende otsese või kaudse valitseva mõju all olev

muu juriidiline isik, sh avaliku sektori üksuste otsese või kaudse valitseva mõju all olev

äriühing, kui ta ei lähtu teenuste kontsessioonikokkuleppe sõlmimisel maksimaalse

võimaliku kasumi teenimise eesmärgist.

Erasektori üksus on äriühing, sh avaliku sektori üksuse otsese või kaudse valitseva mõju all

olev äriühing, kui ta lähtub teenuste kontsessioonikokkuleppe sõlmimisel maksimaalse

võimaliku kasumi teenimise eesmärgist, füüsilisest isikust ettevõtja või muu juriidiline isik,

kes ei ole avaliku sektori üksus.

Avalikud teenused on teenused, mille osutamine on seadustest või üldlevinud praktikast

tulenevalt avaliku sektori üksuste ülesanne, sh teenused, mis on seotud avaliku sektori

üksuste poolt teenuste osutamiseks vajalike infrastruktuuri objektide opereerimise või

korrashoiu tagamisega.

Vara on raamatupidamiskohustuslase valitseva mõju all olev ressurss, mis:

(a) on tekkinud minevikusündmuste tagajärjel ning

(b) eeldatavalt toob tulevikus majanduslikku kasu (osaleb seatud eesmärkide

täitmisel kasumit mittetaotlevate raamatupidamiskohustuslaste puhul). (SME IFRS

2.44-2.45)

Finantsvara on vara, mis on:

(a) raha;

(b lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid finantsvarasid (nt nõuded

ostjate vastu);

(c) lepinguline õigus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt

kasulikel tingimustel (nt positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid);

(d) teise ettevõtte omakapitaliinstrument (nt investeering teise ettevõtte aktsiatesse).

(SME IFRS terminite sõnastik)

Materiaalsed põhivarad on materiaalsed varad, mida ettevõte kasutab toodete tootmisel,

teenuste osutamisel, rendile andmiseks või halduseesmärkidel (kasumit mittetaotlev

raamatupidamiskohustuslane talle seatud eesmärkide täitmisel) ja mida ta kavatseb

kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta. (SME IFRS 17.2)

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

4

Immateriaalsed varad on füüsilise vormita, teistest varadest eristatavad mitterahalised

varad. (SME IFRS 18.2)

Kohustis on raamatupidamiskohustuslase eksisteeriv kohustus,

(a) mis tuleneb mineviku sündmustest; ja

(b) millest vabanemine eeldatavalt vähendab majanduslikult kasulikke ressursse.

(SME IFRS 2.49-58)

Finantskohustis on lepinguline kohustus:

(a) tasuda teisele osapoolele raha või muid finantsvarasid; või

(b) vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kahjulikel tingimustel.

(SME IFRS terminite sõnastik)

Tingimuslik kohustis on võimalik või eksisteeriv kohustus:

(a) mille realiseerimine ei ole tõenäoline; või

(b) mille suurust ei ole võimalik piisava usaldusväärsusega mõõta. (SME IFRS

21.12)

Eraldis on kohustis, mille realiseerimise aeg või summa ei ole kindlad. (SME IFRS 21.4)

Sisemise intressimäära meetod on finantsvara või -kohustise korrigeeritud

soetusmaksumuse arvutamine kasutades selle sisemist intressimäära. (SME IFRS 11.16)

Sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega finantsvarast või -kohustisest

tulenevaid rahavoogusid diskonteerides on tulemuseks antud finantsvara või -kohustise

hetke bilansiline maksumus. (SME IFRS 11.16)

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist

teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.89, 12.4)

5. Paljudes riikides on avalike teenuste osutamiseks vajalikud suurt alginvesteeringut nõudvad

infrastruktuuri objektid nagu teed, sillad, tunnelid, vanglad, haiglad, lennujaamad, vee- ja

kanalisatsioonitrassid, energiavarustuse ja telekommunikatsioonivõrgud olnud

traditsiooniliselt avaliku sektori üksuste poolt ehitatud ja opereeritud ning finantseeritud nende

eelarvest. Mõnedes riikides on hakatud kasutama avaliku ja erasektori partnerluse (PPP -

public-private partnership) erinevaid vorme, et kaasata erasektori üksusi infrastruktuuri

objektide ehitusse ja haldusse. PPP-projektide läbiviimise eesmärkideks võivad olla näiteks

erasektori kompetentsi ärakasutamine, teenuse kvaliteedi tõstmine, avaliku sektori kulude

kokkuhoid või riskide jagamine. Teenuste kontsessioonikokkulepped on üks PPP-projektide

vormidest, mille korral avaliku sektori üksus annab teatud infrastruktuuri objektiga seotud

teenuste osutamise õiguse pikaajaliselt erasektori üksusele.

6. Teenuste kontsessioonikokkuleppeid iseloomustavad tavaliselt järgmised asjaolud (SME

IFRS 34.12):

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

5

(a) avaliku sektori üksus delegeerib teatud avalike teenuste osutamise kas osaliselt või

täielikult erasektori üksusele;

(b) erasektori üksus osutab infrastruktuuri objektiga seotud avalikke teenuseid lepingus

fikseeritud aja jooksul, mahus ja kvaliteedis;

(c) lepingus nähakse ette esialgne hind, mida erasektori üksus tohib osutatud avalike

teenuste eest küsida, ja hinna muutumise tingimused;

(d) lepingus nähakse ette tingimused, millistele kvaliteedinõuetele peab infrastruktuuri

objekt vastama lepinguperioodi lõpul ning kas see antakse avaliku sektori üksusele

lepinguperioodi lõpul üle tasuta või tasu eest, mis on oluliselt väiksem selle õiglasest

väärtusest üleandmise momendil.

7. Käesolev juhend rakendub juhtudel, kui (SME IFRS 34.12):

(a) teenuste kontsessioonikokkulepe eeldab teenuse osutamiseks eelnevalt

infrastruktuuri objekti ehitamist, soetamist või rekonstrueerimist erasektori üksuse

poolt, lähtudes avaliku sektori üksuse poolt määratud kvaliteedikriteeriumitest; või

(b) avaliku sektori üksus annab erasektori üksusele õiguse kasutada teenuse

osutamiseks olemasolevat infrastruktuuri objekti (nt läbi hoonestusõiguse või

kasutusvalduse).

8. Käesolev juhend rakendub ka juhul kui teenuste kontsessioonikokkuleppe ajaline kestus

katab kogu infrastruktuuri objekti kasuliku eluea, olenemata asjaolust, kes omandab

infrastruktuuri objekti üle kontrolli lepinguperioodi lõppedes.

9. Käesolev juhend rakendub nii juhul kui avaliku sektori üksus tasub kõikide teenuste eest,

mida erasektori üksus infrastruktuuri objekti kasutades osutab, kui ka juhul kui osa või kõik

infrastruktuuri objektil osutatavad avalikud teenused ostetakse muude kasutajate poolt. Hinnad

ja nende muutumise tingimused võivad sealjuures olla määratud teenuste

kontsessioonikokkuleppe aluseks olevas lepingus või tuleneda seadusandlusest. (SME IFRS

34.13)

10. Käesolev juhend rakendub ka juhul kui avaliku sektori üksus ei oma täielikku kontrolli

teenuste hinna üle. Kontroll hinna üle loetakse olemasolevaks ka siis, kui lepingus nähakse

ette hinna ülempiir, või kui erasektori üksusel on kohustus kanda teatud taset ületav kasum üle

avaliku sektori üksusele.

11. Avaliku sektori üksuse kontroll infrastruktuuri objekti üle lepinguperioodi lõppedes

tähendab muuhulgas seda, et erasektori üksusel ei ole õigust iseseisvalt infrastruktuuri objekti

müüa ega pantida ning avaliku sektori üksusel on jätkuv õigus otsustada vara edasise

kasutamise üle kuni selle kasuliku eluea lõpuni.

12. Kui infrastruktuuri objekti kasutatakse osaliselt avaliku teenuse osutamiseks ja osaliselt

mitte, siis käsitletakse objekti erinevaid komponente eraldi, kui neid on võimalik jaotada

erinevateks raha genereerivateks üksusteks vastavalt RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed

põhivarad" esitatud mõistele. Kui avaliku sektori üksus teatud infrastruktuuri objekti

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

6

komponendi kasutamist ei reguleeri, võib tegemist olla rendilepinguga avaliku sektori üksuse

ja erasektori üksuse vahel, mida tuleb kajastada vastavalt RTJ-le 9 „Rendiarvestus“.

13. Praktikas võivad teenuste kontsessioonikokkulepped omandada erinevaid vorme ning

mitmesuguseid tingimusi, mistõttu ainult käesolevast juhendist lähtumine ei pruugi olla piisav.

Iga lepingu kajastamisel tuleb lähtuda selle sisust. Keeruliste lisatingimuste korral, mis ei vasta

käesolevas juhendis kirjeldatud olukordadele, tuleb arvestuspõhimõtete valikul võtta arvesse

teisi toimkonna juhendeid, SME IFRS-i ning nende kontseptuaalset tausta.

KAJASTAMINE ERASEKTORI ÜKSUSE RAAMATUPIDAMISARUANNETES

Üldpõhimõtted

14. Kuna erasektori üksus omab õigust kasutada infrastruktuuri objekti avalike teenuste

osutamiseks vaid avaliku sektori üksuse poolt ette nähtud tingimustel, kuulub valitsev mõju

infrastruktuuri objekti kasutamise üle avaliku sektori üksusele. Seetõttu ei kajasta

erasektori üksus infrastruktuuri objekti oma bilansis materiaalse põhivarana. (SME IFRS

34.14, 34.15)

15. Erasektori üksus ei kajasta infrastruktuuri objekti oma materiaalse põhivarana ega ka

renditud varana. Erasektori üksus kajastab tulu osutatud teenuste, sh ehitus- ja

rekonstrueerimisteenuste müügist, vastavalt RTJ-le 10 „Tulu kajastamine" saadava tasu

õiglases väärtuses (SME IFRS 34.16). Kui erasektori üksus osutab teenuste

kontsessioonikokkuleppe raames rohkem kui üht teenust (nt nii ehitus- või rekonstrueerimis-

kui ka opereerimisteenust) ja nende eest saadav tasu ei ole lepingus eraldi määratletud,

jaotatakse kogutulu erinevate teenuste vahel lähtudes nende õiglase väärtuse suhtest.

Ehitus- või rekonstrueerimisteenused

16. Erasektori üksus kajastab ehitus- või rekonstrueerimisteenuste osutamisel teenitud tulu

ärituluna ja tehtud kulutusi tuludega samas perioodis ärikuluna lähtudes RTJ-s 10 „Tulu

kajastamine“ kirjeldatud valmidusastme meetodist. (SME IFRS 34.16)

17. Erasektori üksus kajastab oma õigust tasule ehitus- või rekonstrueerimisteenuste eest kas

finantsvarana või immateriaalse varana, sõltuvalt sellest, kas see õigus on tingimusteta või

mitte. (SME IFRS 34.14, 34.15)

18. Kui erasektori üksusel on tingimusteta õigus saada avaliku sektori üksuselt ehitus- ja

rekonstrueerimisteenuste eest raha või muud finantsvara, kajastatakse seda nõudeõigust

finantsvarana vastavalt RTJ-le 3 „Finantsinstrumendid“. (SME IFRS 34.14) Tingimusteta

õigus tähendab, et avaliku sektori üksus on kohustatud erasektori üksusele tasuma kas

kindlaksmääratava summa või vahe kindlaksmääratava summa ja teenuse kasutajatelt

saadavate summade vahel, isegi juhul kui tasu suurus sõltub ehitus- või

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

7

rekonstrueerimisteenustele pandud kvaliteedinõuete või tähtaegade täitmisest. Käesoleva

juhendi Lisas 1 olev näide kirjeldab sellise teenuste kontsessioonikokkuleppe arvestust, milles

erasektori üksusel on tingimusteta õigus saada raha, mistõttu ta kajastab oma bilansis vastavat

nõudeõigust (finantsvara) avaliku sektori üksuse vastu.

19. Erasektori üksus kajastab immateriaalse varana ning ehitus- ja rekonstrueerimisteenuste

eest saadava tuluna õigust (sh litsentsi) kasutada infrastruktuuri objekti ja müüa sellega seotud

avalikke teenuseid teenuste kasutajatele. (SME IFRS 34.15) Õigus müüa avalikke teenuseid

teenuste kasutajatele ei ole tingimusteta õigus saada raha, kuna teenuse müügist saadav tasu

sõltub teenuse kasutamise mahust. Sellist õigust kajastatakse immateriaalse varana vastavalt

RTJ-le 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“. Käesoleva juhendi Lisas 2 olev näide

kirjeldab sellise teenuste kontsessioonikokkuleppe arvestust, milles erasektori üksusel on

õigus müüa infrastruktuuri objektiga seotud avalikke teenuseid teenuse kasutajatele, mistõttu

ta kajastab oma bilansis vastavat immateriaalset vara.

20. Kui erasektori üksusele tasutakse ehitus- või rekonstrueerimisteenuste osutamise eest

osaliselt finantsvaraga (st tingimusteta õigusega saada raha või muud finantsvara) ja osaliselt

immateriaalse varaga (st õigusega kasutada infrastruktuuri objekti avaliku teenuse

osutamiseks), arvestatakse kumbagi komponenti eraldi lähtudes nende komponentide õiglase

väärtuse suhtest. (SME IFRS 34.13) Käesoleva juhendi Lisas 3 olev näide kirjeldab sellise

teenuste kontsessioonikokkuleppe arvestust, milles erasektori üksusel on tingimusteta õigus

saada avaliku sektori üksuselt teatud miinimumsummas raha ning samas õigus müüa

infrastruktuuri objektiga seotud avalikke teenuseid teenuse kasutajatele, mistõttu ta kajastab

oma bilansis nii finantsvara kui ka immateriaalset vara.

Opereerimis- ja täiendavad teenused

21. Infrastruktuuri objektiga seotud opereerimisteenuste (sh näiteks hooldus- ja

remonditeenuste) kajastamisel lähtutakse RTJ-st 10 „Tulu kajastamine". (SME IFRS 34.16)

22. Kui erasektori üksusel on kohustus lepinguperioodi vältel viia infrastruktuuri objektil läbi

täiendavaid ehitus- ja rekonstrueerimistöid (nt seoses nõudega hoida vara teatud

kvaliteeditasemel) ning erasektori üksusel puudub tingimusteta õigus saada nende tööde eest

tasu, kajastab erasektori üksus oma bilansis eraldist ehitus- ja rekonstrueerimistööde

teostamisega kaasnevate väljaminekute suhtes vastavalt RTJ-le 8 „Eraldised, tingimuslikud

kohustised ja tingimuslikud varad". Eraldise kajastamisel lähtutakse kas juhtkonna või teiste

ekspertide hinnangust kohustise täitmiseks tõenäoliselt vajamineva summa ning kohustise

realiseerumise aja kohta.

Laenukasutuse kulutused

23. Laenukasutuse kulutusi ei kapitaliseerita varade soetusmaksumusse. (SME IFRS 25.2).

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

8

VÕRDLUS SME IFRS-GA

24. RTJ-s 16 erasektori üksustele sätestatud arvestuspõhimõtted on kooskõlas SME IFRS-i

peatükis 34 esitatud arvestuspõhimõtetega.

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

9

LISA 1

Näide - Erasektori üksus kajastab finantsvara

Riigiasutus (avaliku sektori üksus) sõlmib operaatorfirmaga (erasektori üksus) lepingu, mille

kohaselt ehitab operaatorfirma kahe aasta jooksul uue tee ning kohustub seda järgneva kaheksa

aasta jooksul hooldama ja remontima. Lepingutingimused näevad ette, et 8. aasta lõpul peab

operaatorfirma panema teele ka uue katte.

Lepingu kohaselt kohustub riigiasutus 3-st 10-da aastani tasuma operaatorfirmale tee

ehitamise ja korrashoiu eest 200 tuhat eurot igal aastal (s.o kokku kaheksa aasta jooksul 1,6

mln eurot).

Operaatorfirma poolt lepingu raames osutatavad teenused, nende teenuste eeldatav maksumus

ning õiglane väärtus (tuhandetes eurodes) on järgmised:

Osutatav teenus Aasta Eeldatav

kulutus

Normaalne

kasumimarginaal

Teenuse õiglane

väärtus

Ehitustööd 1 500 5% 525

2 500 5% 525

Hooldus- ja remonditööd 3-10 8 x 10 20% 8 x 12

Uus teekate 8 100 10% 110

Kokku 1 180 1 256

Intressitulud (6,18%

aastas)

344

Saadaolev tasu

(diskonteerimata)

3-10 8 x 200 1 600

Arvestades projektiga kaasnevate väljaminekute ning saadava tasu erinevat ajastatust, kujuneb

projekti sisemiseks intressimääraks 6,18% aastas ning kogu intressituluks 344 tuhat eurot.

Tasu jagunemine erinevate teenuste eest ning projekti sisemine intressimäär võivad, kuid ei

pruugi olla sätestatud lepingus. Juhul kui need on sätestatud lepingus, tuleb projekti

kajastamisel lähtuda lepingus sätestatud tasu jaotusest (eeldusel, et see jaotus tugineb teenuste

komponentide õiglasele väärtusele). Vastasel juhul tuleb tasu jagada erinevatele teenustele

lähtudes juhtkonna või ekspertide hinnangust nende komponentide õiglase väärtuse kohta.

Operaatorfirma finantseerib lepingu raames osutatavaid teenuseid laenuga, mille intress on

6,7% aastas.

Näite lihtsustamiseks on eeldatud, et kõik maksed toimuvad alati üks kord aastas aasta lõpul.

Operaatorfirma kajastab tulusid ja kulusid teenuste osutamisest vastavalt RTJ-le 10 „Tulu

kajastamine". Ehituse, hooldus- ja remonditööde ning uue katte paigaldamise kulud ning tulu

nende teenuste osutamisest kajastatakse tulenevalt nende teenuste valmidusastmest. Kuna

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

10

riigiasutus tasub nende teenuste eest osaliselt hiljem, kajastatakse ühtlasi nõuet (finantsvara)

riigiasutuse vastu ning arvestatakse sellelt nõudelt intressitulu, lähtudes projekti sisemisest

intressimäärast.

Operaatori raamatupidamiskanded (tuhandetes eurodes) tulude kajastamise osas esimesel

kolmel aastal:

Tulu esimesel aastal ehitusteenuse osutamisest (ehitustööde õiglane väärtus):

D Nõue riigiasutuse vastu 525

K Tulu ehitusteenuste osutamisest 525

Tulu teisel aastal:

a) ehitusteenuse osutamisest (ehitustööde õiglane väärtus)

D Nõue riigiasutuse vastu 525

K Tulu ehitusteenuste osutamisest 525

b) intressitulud (525 * 6,18%)

D Nõue riigiasutuse vastu 32

K Intressitulud 32

Tulu kolmandal aastal:

a) hooldusteenuse osutamisest (hooldus- ja remonditööde õiglane väärtus)

D Nõue riigiasutuse vastu 12

K Tulud hooldusteenuste osutamisest 12

b) intressitulud ((525+525+32) * 6,18%)

D Nõue riigiasutuse vastu 67

K Intressitulud 67

Ühtlasi kajastatakse projektiga seotud kulusid ning laenu- ja intressimakseid. Alates

kolmandast aastast kajastatakse ka riigiasutuselt saadavat tasu nõude vähendamisena

riigiasutuse vastu.

D Raha 200

K Nõue riigiasutuse vastu 200

Ülevaade projektiga seotud rahavoogudest ning selle mõjust operaatorfirma kasumiaruandele

ja bilansile (tuhandetes eurodes) on toodud alljärgnevalt.

Ülevaade operaatorfirma rahavoogudest

Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Kokku

Saadud tasu 0 0 200 200 200 200 200 200 200 200 1600

Tehtud

väljaminekud -500 -500 -10 -10 -10 -10 -10 -110 -10 -10 -1180

Intressimaksed 0 -34 -69 -61 -53 -43 -33 -23 -19 -7 -342

Saadud laenud 500 534 0 0 0 0 0 0 0 0 1034

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

11

Laenu

tagasimaksed 0 0 -121 -129 -137 -147 -157 -67 -171 -105 -1034

Puhas rahavoog 0 0 0 0 0 0 0 0 0 78 78

Ülevaade operaatorfirma kasumiaruandest

Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Kokku

Tulu teenustest 525 525 12 12 12 12 12 122 12 12 1256

Ärikulud -500 -500 -10 -10 -10 -10 -10 -110 -10 -10 -1180

Intressitulud 0 32 67 59 51 43 34 25 22 11 344

Intressikulud 0 -34 -69 -61 -53 -43 -33 -23 -19 -7 -342

Kasum 25 23 0 0 0 2 3 14 5 6 78

Ülevaade operaatorfirma bilansist

Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Raha 0 0 0 0 0 0 0 0 0 78

Nõuded 525 1082 961 832 695 550 396 343 177 0

Laenukohustised 500 1034 913 784 647 500 343 276 105 0

Netovara 25 48 48 48 48 50 53 67 72 78

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

12

LISA 2

Näide - Erasektori üksus kajastab immateriaalset vara

Näite eeldused on samad nagu Lisas 1, v.a tee opereerimiselt tulu saamise viis. Riigiasutus ei

tasu operaatorfirmale teenuste eest. Selle asemel antakse operaatorfirmale lepinguline õigus

koguda fikseeritud teenustasu iga teed läbiva sõiduki eest. Operaatorfirma eeldab, et teed

läbivate sõidukite hulk jääb 3-st 10-da aastani ühesuguseks ning kogutav tasu on igal aastal

200 tuhat eurot.

Vastavalt RTJ-le 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ kajastab operaatorfirma oma

bilansis immateriaalse vara (õigus kasutada teed tulu saamiseks) selle õiglases väärtuses,

milleks on ehitusteenuste eest saadava tulu õiglane väärtus.

Operaatorfirma kanded (tuhandetes eurodes) ehitusperioodil tulude ja immateriaalse vara

arvelevõtmisest:

a) esimesel aastal (ehitustööde õiglane väärtus):

D Immateriaalsed põhivarad 525

K Tulud ehitusteenuste osutamisest 525

b) teisel aastal (ehitustööde õiglane väärtus):

D Immateriaalsed põhivarad 525

K Tulud ehitusteenuste osutamisest 525

Ühtlasi kajastatakse projektiga seotud kulusid ning laenu- ja intressimakseid. Alates

kolmandast aastast kajastatakse kuluna immateriaalse vara amortisatsiooni (igal aastal 1050 /

8 = 131,3 tuhat eurot) ja tuluna sõitjatelt kogutud teenustasu (tuhandetes eurodes) tee läbimise

eest.

D Amortisatsioonikulu 131

K Immateriaalsed põhivarad 131

D Raha 200

K Tulud tee opereerimisest 200

Kuna operaatorfirmal on kohustus paigaldada 8. aastal uus teekate, kuid tal puudub

tingimusteta õigus saada selle eest tasu, kajastab ta oma bilansis kohutist uue teekatte

paigaldamiseks vastavalt RTJ-le 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud

varad". Eraldis uue katte paigaldamiseks moodustatakse 3-st 8-da aastani, võttes aluseks

aruandekuupäevaks teed läbinud sõidukite arvu suhte eeldatavalt uue teekatte paigaldamiseni

teed läbivate sõidukite koguarvu ja diskonteerides kohustist RTJ 8 kohaselt määratud

diskontomääraga (antud näites on kasutatud diskontomäära 6%).

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

13

Eraldise moodustamine (tuhandetes eurodes)

Aasta 3 4 5 6 7 8 Kokku

Ärikulud 12 13 14 15 16 17 87

Intressikulud 0 1 1 2 4 5 13

Kokku eraldise suurenemine 12 14 15 17 20 22 100

Eeldades, et tasu tee kasutajatelt laekub rahas vastavalt plaanitule, on operaatorfirma rahavood

aastate lõikes samad nagu Lisas 1. Ülevaade projekti mõjust operaatorfirma kasumiaruandele

ja bilansile (tuhandetes eurodes) on toodud alljärgnevalt.

Ülevaade operaatorfirma kasumiaruandest

Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Kokku

Tulud teenustest 525 525 200 200 200 200 200 200 200 200 2650

Amortisatsioon 0 0 -131 -131 -131 -132 -132 -131 -131 -131 -1050

Muud projekti

kulud

-500 -500 -22 -23 -24 -25 -26 -27 -10 -10 -1167

Intressikulud 0 -34 -69 -62 -54 -45 -37 -28 -19 -7 -355

Kasum 25 -9 -22 -16 -9 -2 5 14 40 52 78

Ülevaade operaatorfirma bilansist

Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Raha 0 0 0 0 0 0 0 0 0 78

Immateriaalsed

põhivarad

525 1050 919 788 657 525 393 262 131 0

Laenukohustised 500 1034 913 784 647 500 343 276 105 0

Eraldised 0 0 12 26 41 58 78 0 0 0

Netovara 25 16 -6 -22 -31 -33 -28 -14 26 78

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

14

LISA 3

Näide - Erasektori üksus kajastab finantsvara ja immateriaalset vara

Näite eeldused on samad nagu Lisas 2, v.a riigiasutuse poolt tee opereerimiselt saadava tulu

tagamiseks operaatorfirmale antud täiendav garantii - kui operaatorfirma poolt tee kasutajatelt

kogutud teenustasud jäävad alla 700 tuhande euro, tasub riigiasutus puudujääva vahe ja vahelt

arvestatud intressi määraga 6,18%. Operaatorfirma eeldab siiski, et teed läbivate sõidukite

hulk jääb 3-st 10-da aastani ühesuguseks ning kogutav tasu on igal aastal 200 tuhat eurot.

Operaatorfirma kajastab ehitusteenuste osutamisest saadavat tulu osaliselt kui finantsvara

(tingimusteta õigus saada vähemalt 700 tuhat eurot) ja osaliselt kui immateriaalset vara (õigus

kasutada rajatavat teed täiendava tulu saamiseks). Kuna 67% (700 / 1050) ulatuses on

ehitusteenuste osutamise eest tasu garanteeritud, kajastatakse selles ulatuses finantsvara

(nõuet) ja ülejäänud ulatuses immateriaalset vara.

Operaatorfirma ehitustöödelt arvestatud tulude ja varade (tuhandetes eurodes) kajastamine

ehitusperioodil on järgmine:

Nõue Immateriaalne Kokku

(67%) põhivara (33%)

Tulud ehitusteenustest 1. aastal 350 175 525

Tulud ehitusteenustest 2. aastal 350 175 525

Kokku tulud ehitusteenustest 700 350 1050

Nõudele lisanduv intressitulu 2. aastal (350 * 6,18%) 22 0 22

Kokku varad 2. aasta lõpuks 722 350 1072

Teed läbinud sõitjatelt kogutud teenustasu jagatakse nõude laekumiseks ja tuluks. Võttes

arvesse nõude jääkmaksumuselt arvestatavat iga-aastast intressi (6,18% aastas) kulub nõude

tasumiseks kokku 936 tuhat eurot (700 tuhat eurot nõude põhiosa ja 236 tuhat eurot intress).

Seega igal aastal kajastatakse nõude laekumisena 936 / 8 = 117 tuhat eurot. Ülejäänud osa

kogutud teenustasudest (200 - 117 = 83 tuhat eurot) kajastatakse perioodi tuluna teenuste

osutamisest.

Ühtlasi kajastatakse projektiga seotud kulusid ning laenu- ja intressimakseid. Alates

kolmandast aastast kajastatakse kuluna ka immateriaalse vara amortisatsiooni (igal aastal 350

/8 = 44 tuhat eurot). Uue teekatte paigaldamiseks moodustatud eraldist kajastatakse

samamoodi nagu Lisas 2.

Eeldades, et tasu tee kasutajatelt laekub vastavalt plaanitule, on operaatorfirma rahavood

aastate lõikes samad nagu Lisas 1. Ülevaade projekti mõjust operaatorfirma kasumiaruandele

ja bilansile (tuhandetes eurodes) on toodud alljärgnevalt.

RTJ 16 Teenuste kontsessioonikokkulepped

15

Ülevaade operaatorfirma kasumiaruandest

Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Kokku

Tulud teenustest 525 525 83 83 83 83 83 83 83 83 1714

Amortisatsioon 0 0 -44 -44 -44 -44 -44 -44 -43 -43 -350

Muud projekti kulud -500 -500 -22 -23 -24 -25 -26 -27 -10 -10 -1167

Intressitulud 0 22 45 40 35 30 25 19 13 7 236

Intressikulud 0 -34 -69 -62 -54 -45 -37 -28 -19 -7 -321

Kasum 25 13 -7 -6 -4 -1 1 3 24 30 78

Ülevaade operaatorfirma bilansist

Aasta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Raha 0 0 0 0 0 0 0 0 0 78

Laenunõuded 350 722 650 573 491 404 312 214 110 0

Immateriaalsed

põhivarad 175 350 306 262 218 174 130 86 43 0

Laenukohustised 500 1034 913 784 647 500 343 276 105 0

Eraldised 0 0 12 26 41 58 78 0 0 0

Netovara 25 38 31 25 21 20 21 24 48 78

Rahandusministri 22. detsembri 2017. a

määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna

juhendite kehtestamine” muutmine

Lisa 2

RTJ 2 NÕUDED INFORMATSIOONI ESITUSVIISILE

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDES

SISUKORD punktid

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2

RAKENDUSALA 3

MÕISTED 4

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE OSAD JA

VORMISTAMISE ÜLDNÕUDED 5-9

BILANSS 10-20

Üldreeglid 10-11

Spetsiifilised bilansiskeemid 12-13

Varade ja kohustiste lühi- ja pikaajaline eristamine 14-19

Varade ja kohustiste saldeerimine (kajastamine netosummas) 20

KASUMIARUANNE JA KOONDKASUMIARUANNE 21-33

Kasumiaruande üldreeglid 21-25

Spetsiifilised kasumiaruande skeemid 26-27

Tulude ja kulude saldeerimine (kajastamine netosummas) 28-29

Koondkasumiaruanne 30-33

RAHAVOOGUDE ARUANNE 34-44

Üldreeglid 34-36

Rahavood äritegevusest 37-39

Rahavood investeerimistegevusest 40

Rahavood finantseerimistegevusest 41

Välisvaluutatehingute kajastamine rahavoogude aruandes 42-44

OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE 45-47

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISAD 48-50

SEOTUD OSAPOOLTE MÕISTE 51-55

VÕRDLUS SME IFRS-GA 56-58

LISA 1 – BILANSIKIRJETE SELGITUS

LISA 2 – KASUMIARUANDE JA KOONDKASUMIARUANDE KIRJETE

SELGITUS

LISA 3 – NÄIDIS RAHAVOOGUDE ARUANNE (kaudmeetodil)

LISA 4 – NÄIDIS OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

2

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 2 “Nõuded informatsiooni

esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes“ eesmärgiks on sätestada reeglid

finantsinformatsiooni esitamise viisi kohta ning reeglid seotud osapoolte

määratlemiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates

raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti

finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse

põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille

põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab

raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava

ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ).

2. RTJ 2 lähtub SME IFRS-i peatükkidest 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts

and Pervasive Principles“), 3 „Finantsaruannete esitus“ („Financial Statement

Presentation“), 4 „Finantspositsiooni aruanne“ („Statement of Financial Position“), 5

„Koondkasumiaruanne ja kasumiaruanne“ („Statement of Comprehensive Income and

Income Statement“), 6 „Omakapitali muutuste aruanne ning kasumi ja jaotamata

kasumi aruanne“ („Statement of Changes in Equity and Statement of Income and

Retained Earnings“), 7 „Rahavoogude aruanne“ („Statement of Cash Flows“), 8

„Finantsaruannete lisad“ („Notes to the Financial Statements“) ja 33 „Seotud osapoolte

kohta avalikustatav informatsioon“ („Related Party Disclosures“). Juhend sisaldab

viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad.

RTJ 2 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 56-58. Valdkondades, kus RTJ 2 ei

täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s,

on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

RAKENDUSALA

3. RTJ 2 “Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes“

tuleb rakendada kõigi Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavate

raamatupidamise aastaaruannete vormistamisel.

MÕISTED

4. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas, raamatupidamise

seadusega kooskõlas olevas tähenduses:

Bilanss on raamatupidamisaruanne, mis kajastab teatud kuupäeva seisuga

raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit (vara, kohustisi ja omakapitali).

Kasumiaruanne (tulude ja kulude aruanne) on raamatupidamisaruanne, mis

kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi finantstulemust (tulusid,

kulusid ja kasumit või kahjumit).

Rahavoogude aruanne on raamatupidamisaruanne, mis kajastab

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

3

raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi rahavoogusid (raha ja raha

lähendite1 laekumisi ning väljamakseid).

Omakapitali muutuste aruanne on raamatupidamisaruanne, mis kajastab

aruandeperioodil toimunud muutusi raamatupidamiskohustuslase omakapitalis.

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE OSAD JA VORMISTAMISE

ÜLDNÕUDED

5. Täismahus raamatupidamise aastaaruanne koosneb järgmistest põhiaruannetest

ja lisadest (SME IFRS 3.17):

(a) bilanss;

(b) kasumiaruanne (ettevõtted, kellel esineb selliseid kasumeid ja kahjumeid,

mida vastavalt käesoleva juhendi punktile 31 ei kajastata kasumiaruandes,

esitavad lisaks ka koondkasumiaruande);

(c) rahavoogude aruanne;

(d) omakapitali muutuste aruanne; ja

(e) lisad vastavalt RTJ 15 „Lisades avalikustatav informatsioon“ punktide 5-

58 nõuetele.

6. Vastavalt raamatupidamise seaduse § 15 lõikele 2¹ võivad väike- ja

mikroettevõtjad2 koostada täismahus raamatupidamise aastaaruande asemel

lühendatud raamatupidamise aastaaruande, lähtudes järgnevatest nõuetest:

(a) väikeettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruanne koosneb

vähemalt kahest põhiaruandest – bilansist ja kasumiaruandest ning RTJ 15

„Lisades avalikustatav informatsioon“ punktis 59 sätestatud lisadest;

(b) mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruanne koosneb

vähemalt kahest põhiaruandest – bilansist ja kasumiaruandest ning RTJ 15

„Lisades avalikustatav informatsioon“ punktis 60 sätestatud lisadest.

7. Mikro- ja väikeettevõtja võivad koostada suurema kategooria ettevõtja

raamatupidamise aastaaruande, mikro- või väikeettevõtja lühendatud aastaaruande

asemel.

8. Raamatupidamise aastaaruanne peab olema selgelt eristatud muust samas

dokumendis (nt majandusaasta aruandes) esitatud informatsioonist. Raamatupidamise

aastaaruandes peab olema selgelt välja toodud aruandeperiood, mille kohta see on

koostatud. (SME IFRS 3.23)

9. Raamatupidamise aastaaruanne koostatakse eesti keeles ja Eestis ametlikult kehtiva

vääringu järgi, märkides arvnäitajate puhul kasutatud täpsusastme (nt tuhandetes

vääringuühikutes). (SME IFRS 3.23 (d), (e))

1 Praktikas kasutatakse „rahalähendite“ asemel sageli ka mõistet „raha ekvivalendid“. 2 Mõisted on defineeritud raamatupidamise seaduse §-s 3.

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

4

BILANSS

Üldreeglid

10. Raamatupidamiskohustuslane (v.a käesoleva juhendi punktis 12 nimetatud

raamatupidamiskohustuslane), kes koostab oma raamatupidamise aastaaruande

vastavalt Eesti finantsaruandluse standardile, peab kasutama raamatupidamise

seaduse lisas 1 esitatud bilansiskeemi.

11. Käesoleva juhendi lisas 1 on toodud tabel bilansikirjete selgitusega, mis sisaldab

ühtlasi ülevaadet erinevate bilansis kajastavate objektide arvestuspõhimõtete kohta

ning viiteid teistele toimkonna juhenditele, kus on põhjalikumalt käsitletud antud

objektide arvestust.

Spetsiifilised bilansiskeemid

12. Tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu (nt

krediidiasutused, kindlustusandjad, investeerimisühingud, fondivalitsejad,

mittetulundusühingud ja riigiraamatupidamiskohustuslased), võib raamatupidamis-

kohustuslane kasutada raamatupidamise seaduse lisas 1 esitatust erinevat

bilansiskeemi.

13. Raamatupidamise seaduse lisas 1 kirjeldatust erineva bilansiskeemi valikul tuleb

muu hulgas lähtuda raamatupidamise seaduse §-s 15 nimetatud raamatupidamise

aastaaruande eesmärgist, vastaval tegevusalal tegutsemist reguleerivate õigusaktide

nõuetest, rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetest, vastavaid

valdkondi reguleerivatest toimkonna juhenditest ning rahvusvahelisest tavast antud

tegevusalal, riigiraamatupidamiskohustuslase puhul ka avaliku sektori finantsarvestuse

ja -aruandluse juhendi nõuetest.

Varade ja kohustiste lühi- ja pikaajaline eristamine

14. Varad ja kohustised liigitatakse bilansis vastavalt kasutuseale ja maksetähtajale.

Lühiajalise kasutuseaga varasid nimetatakse käibevaradeks ning pikaajalise

kasutuseaga varasid nimetatakse põhivaradeks. Maksetähtajast lähtuvalt eristatakse

lühiajalisi ja pikaajalisi kohustisi. (SME IFRS 4.4)

15. Raamatupidamise seaduse lisas 1 kirjeldatust erineva bilansikeemi valikul (vt

punkte 12-13) võib raamatupidamiskohustuslane pidada otstarbekaks mitte liigitada

oma varasid lühiajalise ja pikaajalise kasutuseaga varadeks ning kohustisi lühi- ja

pikaajalisteks (nt finantsasutuste puhul, kus rahvusvahelise praktika kohaselt sellist

jaotust bilansis ei toimu). Sellisel juhul on raamatupidamiskohustuslane kohustatud

kajastama bilansis oma varasid ja kohustisi nende likviidsuse järjekorras. (SME IFRS

4.4)

16. Käibevaradena kajastatakse järgnevaid varasid:

(a) raha ja rahalähendeid, v.a juhul kui neid ei ole võimalik kasutada

vähemalt 12 kuu jooksul alates aruandekuupäevast;

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

5

(b) varasid, mis eeldatavasti realiseeritakse ettevõtte tavapärase äritsükli

käigus (isegi juhul kui see on pikem kui 12 kuud; nt varud ja nõuded ostjate

vastu);

(c) varasid, mida hoitakse eelkõige kauplemiseesmärgil (nt

kauplemiseesmärgil hoitavad finantsinvesteeringud); ja

(d) varasid, mida tõenäoliselt suudetakse realiseerida lähema 12 kuu jooksul

aruandekuupäevast (nt finantsinvesteeringud, mida plaanitakse ja

tõenäoliselt suudetakse müüa 12 kuu jooksul).

Kõiki ülejäänud varasid kajastatakse põhivaradena. (SME IFRS 4.5, 4.6)

17. Lühiajaliste kohustistena kajastatakse järgnevaid kohustisi:

(a) kohustisi, mis eeldatavasti arveldatakse ettevõtte tavapärase äritsükli

jooksul (nt võlad tarnijatele);

(b) kohustisi, mida hoitakse eelkõige kauplemiseesmärgil;

(c) kohustisi, mille maksetähtaeg on 12 kuu jooksul alates

aruandekuupäevast (nt lühiajalised laenud).

Kõiki muid kohustisi kajastatakse pikaajaliste kohustistena. (SME IFRS 4.7, 4.8)

18. Laenu, mille tagasimakse tähtaeg on 12 kuu jooksul alates aruandekuupäevast,

kajastatakse lühiajalise kohustisena, v.a juhul kui aruandekuupäeval on ettevõttel

võimalik antud laenu kas pikendada või refinantseerida (nt on sõlmitud vastav leping)

ning ta kavatseb seda võimalust kasutada. Juhul kui ettevõttel on küll kavatsus laenu

pikendada või refinantseerida, kuid aruandekuupäevaks puudub kindlus selle kavatsuse

realiseerumises (nt puudub laenu pikendamise või refinantseerimise kokkulepe),

kajastatakse antud laenu lühiajalise kohustisena, isegi juhul kui pärast aruandekuupäeva

laen pikendati või refinantseeriti. (SME IFRS 4.7 (d))

19. Juhul kui ettevõte on rikkunud pikaajalise laenu lepingus sätestatud tingimusi,

mistõttu aruandekuupäeval on laenuandjal õigus laen koheselt tagasi kutsuda, siis

kajastatakse antud laenu lühiajalise kohustisena, isegi juhul kui pärast aruandekuupäeva

on laenuandjalt saadud nõusolek, et ta oma õigust ei kasuta.

Varade ja kohustiste saldeerimine (kajastamine netosummas)

20. Varasid ja kohustisi ei saldeerita omavahel bilansis, v.a juhul kui ettevõttel on

juriidiline õigus varade ja kohustiste tasaarveldamiseks ning on tõenäoline, et ta seda

õigust kasutab. (SME IFRS 2.126)

Näide 1 – nõuete ja kohustuste bilansis netosummas kajastamine

Ettevõte on sõlminud teise osapoolega lepingu, mille alusel omavahelisi nõudeid ja

kohustisi jooksvalt ei tasuta, vaid need tasaarveldatakse üks kord aastas.

Lähtudes ülalnimetatud lepingust, kajastab ettevõte teise osapoolega tekkinud nõudeid

ja kohustisi bilansis netosummana.

Näide 2 – nõuete ja kohustuste bilansis netosummas kajastamine ei ole lubatud

Ettevõte kavatseb teise osapoolega eksisteerivad nõuded ja kohustised tasaarveldada

ning on tõenäoline, et teine osapool sellega ka nõustub. Aruandekuupäevaks ei olnud

vastavat tasaarvelduslepingut siiski veel sõlmitud.

Kuna ettevõttel puudus aruandekuupäeval juriidiline alus nõuete ja kohustiste

tasaarveldamiseks, ei tohi neid bilansis kajastada netosummas.

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

6

KASUMIARUANNE JA KOONDKASUMIARUANNE

Kasumiaruande üldreeglid

21. Raamatupidamiskohustuslane (v.a käesoleva juhendi punktis 26 nimetatud

raamatupidamiskohustuslane), kes koostab oma raamatupidamise aastaaruande

vastavalt Eesti finantsaruandluse standardile, peab kasutama ühte raamatupidamise

seaduse lisas 2 esitatud kasumiaruande skeemidest.

22. Kasumiaruande skeemis 1 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude olemusest (nt

materjalikulud, tööjõukulud, amortisatsioonikulu). Skeemi 1 on üldjuhul lihtsam

rakendada, kuna see ei nõua kulude jagamist ettevõtte erinevatele funktsioonidele.

Skeemi 1 rakendavad sageli väiksemad ettevõtted, kellel puudub vajadus kulude

liigenduseks funktsioonide kaupa, aga ka suuremad ettevõtted majandusharudes, kus

on kujunenud rahvusvaheliseks tavaks koostada kasumiaruannet lähtudes kulude

olemusest, mitte nende funktsioonist.

23. Kasumiaruande skeemis 2 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude funktsioonist

ettevõttes (nt müüdud toodangu kulu, turustuskulud, üldhalduskulud). Skeemi 2 on

tavaliselt keerulisem rakendada, kuna kõikide ärikulude juures on vaja otsustada,

millise ettevõtte funktsiooniga on nad seotud. Teatud kulusid (nt tööjõukulud) tuleb

jagada erinevate funktsioonide vahel vastavalt nende seotusele erinevate

funktsioonidega. Skeem 2 alusel liigendatud kasumiaruanne annab aruande kasutajatele

parema ülevaate erinevate funktsioonide kulukusest ettevõttes, samas on kulude

jagamine funktsioonidele subjektiivne ning erinevate ettevõtete skeem 2 alusel

koostatud kasumiaruanded ei pruugi omavahel olla võrreldavad.

24. Sobiva kasumiaruande skeemi valikul tuleb lähtuda sellest, kumb liigendus annab

aruande kasutajatele asjakohasemat ja tõepärasemat informatsiooni ettevõtte

finantstulemuse kujunemisest, võttes arvesse rahvusvahelist praktikat antud

tegevusvaldkonnas. (SME IFRS 5.11) Üleminekul ühelt kasumiaruande skeemilt

teisele tuleb tagasiulatuvalt (vastavalt uuele esitusviisile) korrigeerida ka eelmise

perioodi võrreldavaid andmeid.

25. Käesoleva juhendi lisas 2 on toodud tabel kasumiaruande kirjete üldiste selgitusega.

Kasumiaruande kirjete täpne liigendus sõltub ettevõtte tegevusvaldkonnast ja selles

valdkonnas väljakujunenud rahvusvahelisest praktikast. Raamatupidamiskohustuslane,

v.a mikroettevõtja, on kohustatud oma raamatupidamise sise-eeskirjas detailselt

kirjeldama, milliseid tulusid ja kulusid millistel kasumiaruande kirjetel kajastatakse,

ning järgima järjepidevalt sama liigendust.

Spetsiifilised kasumiaruande skeemid

26. Tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu (nt

krediidiasutused, kindlustusandjad, investeerimisühingud, fondivalitsejad,

mittetulundusühingud ja riigiraamatupidamiskohustuslased), võib

raamatupidamiskohustuslane kasutada raamatupidamise seaduse lisas 2 esitatutest

erinevat kasumiaruande skeemi.

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

7

27. Raamatupidamise seaduse lisas 2 kirjeldatust erineva kasumiaruande skeemi valikul

tuleb lähtuda raamatupidamise seaduse §-s 15 nimetatud raamatupidamise aastaaruande

eesmärgist, vastaval tegevusalal tegutsemist reguleerivate õigusaktide nõuetest,

rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetest, vastavaid valdkondi

reguleerivatest toimkonna juhenditest ning rahvusvahelisest tavast antud tegevusalal,

riigiraamatupidamiskohustuslase puhul ka avaliku sektori finantsarvestuse ja –

aruandluse juhendi nõuetest.

Tulude ja kulude saldeerimine (kajastamine netosummas)

28. Tulusid ja kulusid ei saldeerita omavahel kasumiaruandes, v.a põhitegevusega

mitteseotud tulud ja kulud, mis on tekkinud ühest ja samast või mitmest sarnasest

tehingust ja mis ei ole eraldivõetuna olulised. (SME IFRS 2.126)

29. Üldjuhul kajastatakse tulud ja kulud kasumiaruandes eraldi, neid omavahel

saldeerimata. Kasumiaruandes tohib saldeerida põhitegevusega mitteseotud tulusid ja

kulusid, kui see annab tõepärasemalt edasi tehingute sisu. Alljärgnevalt on toodud

näiteid olukordadest, mil tehingust tekkinud tulu saldeeritakse vastava kuluga ning

kajastatakse kasumiaruandes netosummana:

(a) kasumeid (kahjumeid) põhivarade müügist kajastatakse netosummana

(põhivarade müügist saadud tulu miinus müüdud vara bilansiline maksumus ja

kaasnevad müügikulutused) ;

(b) rentniku rendikulu saldeeritakse kasumiaruandes sama pinna allrendist

saadud rendituluga (eeldusel, et rentimine ei ole ettevõtte põhitegevus);

(c) kasumeid (kahjumeid) valuutakursimuutustest kajastatakse kasumiaruandes

netosummana;

(d) kohtuprotsessi tagajärjel tekkinud kulud saldeeritakse kasumiaruandes sama

protsessi tulemusel tekkinud tuludega (nt kompensatsioon kolmandalt

osapoolelt);

(e) kasumeid (kahjumeid) kapitaliosaluse meetodi rakendamisest kajastatakse

kasumiaruandes netosummana;

(f) kasumeid (kahjumeid) finantsinvesteeringute müügist ja ümberhindlusest

kajastatakse kasumiaruandes netosummana.

Koondkasumiaruanne

30. Ettevõtted, kellel esineb selliseid kasumeid ja kahjumeid, mida vastavalt

käesoleva juhendi punktile 31 ei kajastata kasumiaruandes (muu koondkasum või -

kahjum), esitavad lisaks kasumiaruandele ka koondkasumiaruande.

Koondkasumiaruanne esitatakse kasumiaruande järel eraldi aruandena. (SME

IFRS 5.2 (b), 5.7)

31. Vastavalt toimkonna juhenditele ei kajastata teatud kasumeid ja kahjumeid

kasumiaruandes. Sellised kasumid ja kahjumid moodustavad muu koondkasumi või -

kahjumi ning nendeks on (SME IFRS 5.4):

(a) välismaise äritegevuse finantsnäitajate ümberarvestamisel tema

arvestusvaluutast esitusvaluutasse tekkinud vahed (RTJ 1 punkt 91);

(b) muud kasumid ja kahjumid, mille kajastamist toimkonna juhendid ei

reguleeri, kuid mis vastavalt SME IFRS-le või IFRS-le kajastatakse

koondkasumiaruandes (nt rahavoogude riskimaandamisinstrumentide

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

8

ümberhindlusel tekkinud kasumite ja kahjumite efektiivne osa vastavalt SME

IFRS peatükile 11).

32. Koondkasumiaruandes esitatakse perioodi koondkasum, mis koosneb

kasumiaruandes kajastatud aruandeperioodi kasumist/kahjumist ning käesoleva

juhendi punktis 31 loetletud muudest koondkasumi ja -kahjumi osadest. Perioodi

koondkasum väljendab ettevõtte omakapitali muutust, mis ei ole tingitud tehingutest

omanikega.

33. Koondkasumiaruanne esitatakse kasumiaruande järel eraldi aruandena. Näide

koondkasumiaruandest on toodud käesoleva juhendi lisas 2.

RAHAVOOGUDE ARUANNE

Üldreeglid

34. Rahavoogude aruandes kajastatakse raamatupidamiskohustuslase

aruandeperioodi laekumisi ja väljamakseid, rühmitatuna vastavalt nende eesmärgile

äri-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavooks. Mikro- ja väikeettevõtjal ei

ole lühendatud raamatupidamise aastaaruandes kohustust rahavoogude aruannet

esitada.

35. Rahavoogude aruande koostamisel on eesmärgiks anda ülevaade ettevõtte poolt

genereeritavast rahast ja ettevõtte poolt tarbitavast rahast, finantseerimisallikatest ning

muutustest ettevõtte käsutuses oleva raha ja rahalähendite hulgas. Rahavoogude

aruandes avaldatav informatsioon on oluline selleks, et hinnata ettevõtte võimet

genereerida raha ja raha lähendeid, mis on omakorda aluseks ettevõtte väärtuse

hindamisel. Käesoleva juhendi lisas 3 on esitatud kaudmeetodil koostatud rahavoogude

aruande näidis.

36. Rahalähenditeks loetakse lühiajalisi (üldjuhul kuni 3 kuud) kõrge likviidsusega

investeeringuid, mida on võimalik konverteerida teadaoleva summa raha vastu ning

millel puudub oluline turuväärtuse muutuse risk, näiteks lühiajalised deposiidid ja

osalused rahaturufondides (eeldusel, et fond investeerib finantsvaradesse, mis vastavad

rahalähendite mõistele). (SME IFRS 7.2)

Rahavood äritegevusest

37. Äritegevuse rahavoogude kajastamisel võib kasutada otse- või kaudmeetodit. (SME

IFRS 7.7)

38. Otsemeetodi rakendamisel esitatakse brutosummadena kõik põhilised

äritegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete liigid, nagu näiteks (SME IFRS 7.4,

7.9):

(a) kaupade või teenuste müügist laekunud raha;

(b) kaupade, materjalide ja teenuste eest makstud raha;

(c) makstud palgad;

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

9

(d) makstud tulumaks (alternatiivina on lubatud dividendide maksmisega

kaasnevat tulumaksu kajastada ka finantseerimistegevuse all, SME IFRS 7.17);

(e) makstud intressid (alternatiivina on lubatud makstud intresse kajastada ka

finantseerimistegevuse all; SME IFRS 7.15).

39. Kaudmeetodi rakendamisel korrigeeritakse kasumit või kahjumit (SME IFRS 7.8):

(a) mitterahaliste majandustehingute mõjuga (nt amortisatsioon, eraldise

moodustamine);

(b) äritegevusega seotud varade ja kohustiste saldode muutusega; ning

(c) investeerimis- või finantseerimistegevusest tulenevate rahavoogudega

seotud tulude ja kuludega (nt kasum põhivarade või finantsinvesteeringute

müügist).

Rahavood investeerimistegevusest

40. Investeerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid kajastatakse otsemeetodil (SME

IFRS 7.9, 7.10). Brutosummadena esitatakse kõik põhilised investeerimistegevusega

seotud laekumiste ja väljamaksete liigid (ostmisel tehtud väljamaksed tuleb näidata

eraldi müügil laekunud summadest), sealhulgas (SME IFRS 7.5):

(a) materiaalsete ja immateriaalsete põhivarade ost ja müük;

(b) kinnisvarainvesteeringute ost ja müük;

(c) tütar- ja sidusettevõtete ost ja müük;

(d) muude finantsinvesteeringute ost ja müük (finantsasutused kajastavad

lühiajaliste finantsinvesteeringute ostu ja müüki äritegevuse all);

(e) teistele osapooltele antud laenud (v.a finantsasutused, kelle jaoks laenude

väljastamine on üks põhitegevustest);

(f) antud laenude laekumised (v.a finantsasutused, kelle jaoks laenude

väljastamine on üks põhitegevustest);

(g) kauplemiseesmärgil soetatud derivatiivide ost ja müük (v.a finantsasutused,

kelle jaoks see kuulub põhitegevuse hulka);

(h) saadud intressid ja dividendid (v.a finantsasutused, kelle jaoks see on osa

äritegevuse rahavoogudest. Alternatiivina on lubatud saadud intresse ja

dividende kajastada äritegevuse all ka muudel ettevõtetel. SME IFRS 7.15).

Rahavood finantseerimistegevusest

41. Finantseerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid kajastatakse otsemeetodil (SME

IFRS 7.9, 7.10). Brutosummadena esitatakse kõik põhilised finantseerimistegevusega

seotud laekumiste ja väljamaksete liigid (mõlemad eraldi), sealhulgas (SME IFRS 7.6):

(a) laenude saamine;

(b) saadud laenude tagasimaksmine;

(c) kapitalirendi maksed;

(d) aktsiate emiteerimine;

(e) omaaktsiate ostmine ja müük;

(f) dividendide maksmine.

Välisvaluutatehingute kajastamine rahavoogude aruandes

42. Välisvaluutas toimunud tehingutest tulenevate rahavoogude kajastamisel

arvestatakse need ettevõtte arvestusvaluutasse ümber, rakendades raha liikumise päeval

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

10

kehtinud valuutakurssi (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi

kaalutud keskmist kurssi). (SME IFRS 7.11, 30,19)

43. Välismaal asuvate tütarettevõtete ja muude äritegevuste rahavood arvestatakse

emaettevõtte esitusvaluutasse ümber, rakendades raha liikumise päeval kehtinud

valuutakurssi (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud

keskmist kurssi). (SME IFRS 7.12, 30,19)

44. Kursimuutuste mõju välisvaluutas hoitavale rahale ja rahalähendite kajastatakse

eraldi äri-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoogudest. (SME IFRS 7.13)

OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE

45. Omakapitali muutuste aruandes kajastatakse aruandeperioodil toimunud

muutusi kõikides raamatupidamiskohustuslase omakapitali kirjetes. Mikro- ja

väikeettevõtjal ei ole lühendatud raamatupidamise aastaaruandes kohustust

omakapitali muutuste aruannet esitada.

46. Omakapitali muutuste aruandes tuuakse eraldi välja (SME IFRS 6.2, 6.3):

(a) omanike poolt kapitali tehtud sissemaksed (nt aktsiakapitali suurendamine);

(b) omanikele tehtud väljamaksed omakapitalist (nt jaotatud dividendid);

(c) kasumiaruandes kajastatud aruandeperioodi puhaskasum või –kahjum

(ettevõtted, kes koostavad vastavalt käesoleva juhendi punktile 30

koondkasumiaruande, esitavad puhaskasumi või –kahjumi asemel

aruandeperioodi koondkasumi);

(d) arvestuspõhimõtete muutuste mõju omakapitali kirjetele (nt jaotamata

kasumi tagasiulatuv korrigeerimine seoses uue toimkonna juhendi

rakendamisega);

(e) reservide suurendamised ja vähendamised (sh muutused kohustuslikus

reservkapitalis);

(f) vigade korrigeerimise mõju omakapitali kirjetele;

(g) tehingud omaaktsiate ja -osadega;

(h) aktsiate ja osade tühistamised;

(i) muud omakapitali kirjeid mõjutanud majandustehingud.

47. Omakapitali muutuste aruande koostamisel on soovitatav kasutada käesoleva

juhendi lisas 4 esitatud vormi.

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE LISAD

48. Raamatupidamise aastaaruande lisad peavad avalikustatava informatsiooni osas

vastama raamatupidamise seaduses loetletud miinimumnõuetele ning RTJ-s 15

„Lisades avalikustatav informatsioon“ esitatud nõuetele.

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

11

49. Täismahus raamatupidamise aastaaruande lisades on

raamatupidamiskohustuslane kohustatud täiendavalt avalikustama (SME IFRS

8.2):

(a) täiendavat informatsiooni oluliste põhiaruannetes esitatud kirjete ning

nende muutuste kohta aruandeperioodil (põhiaruanded tuleb varustada

viidetega lisadele, mis selgitavad lähemalt põhiaruannetes esitatud andmeid);

(b) muud informatsiooni, mis on vajalik asjakohase ja tõepäraselt esitatud

ülevaate andmiseks raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, -

tulemusest ja rahavoogudest.

50. Raamatupidamise aastaaruande lisad tuleb esitada süsteemselt, näiteks järgmises

järjekorras (SME IFRS 8.3, 8.4):

(a) arvestuspõhimõtted;

(b) põhiaruannete kirjeid selgitavad lisad (võimalikult samas järjekorras

põhiaruannete ja neis esitatud kirjetega);

(c) muud selgitavad lisad.

SEOTUD OSAPOOLTE MÕISTE

51. Seotud osapool on isik või ettevõte, kes on seotud majandusaasta aruannet koostava

ettevõttega (aruandev ettevõte) sel määral, et nendevahelised tehingud ei pruugi

toimuda turutingimustel. Mõistmaks, milline on seotud osapooltega tehtud tehingute

võimalik mõju ettevõtte finantspositsioonile ja kasumile, tuleb nende kohta avaldada

aruandes täiendavat informatsiooni. (SME IFRS 33.1, 33.2)

52. Isik või selle isiku lähedane pereliige (st pereliige, kelle puhul võib eeldada olulise

mõju olemasolu, nt abikaasa, elukaaslane või laps) on seotud aruandva ettevõttega, kui

see isik (SME IFRS 33.2(a)):

(a) on aruandva ettevõtte või selle emaettevõtte juhtkonna liige (st isik, kellel

on volitused ettevõtte tegevuse kavandamiseks, juhtimiseks ja kontrollimiseks

otseselt või kaudselt, ning kes kannab selle eest vastutust); või

(b) omab valitsevat või olulist mõju aruandva ettevõtte üle (nt läbi

aktsiaosaluse).

53. Ettevõte on seotud aruandva ettevõttega, kui kehtib üks või mitu järgmistest

tingimustest (SME IFRS 33.2(b)):

(a) ettevõte ja aruandev ettevõte on ühise valitseva mõju all (st nad on kas sama

kontserni liikmed või samal isikul on nende üle valitsev mõju (või selle isiku

lähedasel pereliikmel));

(b) üks ettevõte on kolmanda osapoole (kelleks võib olla nii ettevõte kui isik)

valitseva mõju all olev ettevõte ja teine ettevõte on selle kolmanda osapoole

(juhul kui kolmandaks osapooleks on isik, siis selle isiku või tema lähedase

pereliikme) olulise mõju all olev ettevõte;

(c) ettevõte omab aruandva ettevõtte üle valitsevat või olulist mõju;

(d) ettevõte on aruandva ettevõtte valitseva või olulise mõju all;

(e) ettevõtted, mille üle punkti 52 alapunktis (a) määratletud isikud (või nende

lähedased pereliikmed) omavad valitsevat või olulist mõju;

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

12

(f) ettevõtted, mille juhtkonda kuuluvad isikud (või nende lähedased

pereliikmed), kes omavad valitsevat või olulist mõju aruandva ettevõtte üle.

54. Võimalike seotud osapoolte vaheliste suhete tuvastamisel peab arvesse võtma suhte

sisu, mitte ainult selle õiguslikku vormi. (SME IFRS 33.3)

55. Seotud osapooleks ei ole (SME IFRS 33.4):

(a) kaks ettevõtet ainult seetõttu, et üks isik on mõlema ettevõtte juhtkonna liige;

(b) ettevõtte finantseerijad, riigiasutused või muud sarnased üksused, üksnes

seetõttu, et nad on ettevõttega tavapärastes majandussuhetes, isegi kui nad

võivad mõjutada ettevõtte tegutsemisvabadust või osaleda otsustusprotsessis;

(c) kliendid, hankijad, müügiesindajad või muud isikud, kellega ettevõttel on

märkimisväärsed tehingud, ainult nendest tehingutest tuleneva majandusliku

sõltuvuse tõttu.

VÕRDLUS SME IFRS-GA

56. RTJ 2 sätestatud nõuded täismahus raamatupidamise aastaaruande osadele ja nende

esitusele on üldjoontes kooskõlas SME IFRS peatükkides 2 kuni 8 sätestatud nõuetega

(SME IFRS ei näe ette võimalust lühendatud aastaaruande koostamiseks, nagu see on

Eestis vastavalt raamatupidamise seadusele lubatud mikro- ja väikeettevõtjatele). SME

IFRS peatükk 5 lubab esitada koondkasumiaruande kas kasumiaruande asemel või

sellele lisaks. Kuna Eesti raamatupidamise seadus nõuab ettevõtetelt kasumiaruande

esitamist, siis RTJ 2 kohaselt tohib koondkasumiaruannet esitada ainult

kasumiaruandele lisaks, mitte selle asemel. RTJ 2 nõuab koondkasumiaruande

esitamist ainult nendelt ettevõtetelt, kellel esineb selliseid kasumeid ja kahjumeid, mida

ei kajastata kasumiaruandes, SME IFRS peatükk 5 nõuab koondkasumiaruande

esitamist kõikidelt ettevõtetelt. SME IFRS peatükk 3 lubab ettevõtetel teatud juhtudel

esitada kasumi- ja jaotamata kasumi aruande („Statement of income and retained

earnings“) ühe aruandena kasumiaruande ja omakapitali muutuste aruande asemel.

Kuna Eesti raamatupidamise seadus nõuab ettevõtetelt, kes koostavad täismahus

aastaaruande, omakapitali muutuste aruande esitamist, siis RTJ 2 sellist valikut ei

võimalda. SME IFRS peatükk 5 nõuab lõpetatud tegevusvaldkondade kasumi/kahjumi

näitamist kasumiaruandes eraldi real. RTJ 2 selline nõue puudub.

57. Erinevalt RTJ 2 ei kehtesta SME IFRS-i peatükid 4 ja 5 konkreetseid vorme

bilansile ja kasumiaruandele, vaid kirjeldavad ainult üldnõudeid bilansi ja

kasumiaruande koostamisele. Eesti raamatupidamise seaduses ja RTJ 2 täismahus

raamatupidamise aastaaruannetele kehtestatud bilansi ja kasumiaruande skeemid on

kooskõlas SME IFRS peatükkide 4 ja 5 üldnõuetega.

58. Seotud osapoolte mõiste on kooskõlas SME IFRS peatükiga 33, v.a järgmine

asjaolu: toimkonna juhendites (vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete

kajastamine“) ei ole erinevalt SME IFRS-st eraldi sätteid ühisettevõtete mõiste ja

kajastamise kohta, vaid neid käsitletakse sidusettevõtetena. Sellest tulenevalt ei sisalda

ka käesolevas juhendis toodud seotud osapoole mõiste viiteid ühisettevõtetele.

Toimkonna hinnangul ei teki siiski valdava enamuse Eesti ettevõtete jaoks erinevusi

seotud osapoolte määramisel vastavalt Eesti finantsaruandluse standardile ja SME

IFRS-le.

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

13

LISA 1 – BILANSIKIRJETE SELGITUS

Alljärgnev tabel annab ülevaate erinevate bilansikirjete sisust, antud kirjel kajastatavate

objektide arvestuspõhimõtetest ning viitab teistele toimkonna juhenditele, kus on

põhjalikumalt käsitletud antud objektide arvestust. Sõltuvalt konkreetse

raamatupidamiskohustuslase äritegevuse spetsiifikast võib osutuda asjakohaseks teatud

kirjete sisu muuta või lisada täiendavaid kirjeid.

Lisades esitatakse bilansikirjete alaliigendused, kui see tuleb kasuks bilansi

informatiivsusele ja loetavusele või on nõutud raamatupidamise seaduses või

toimkonna juhendites. Sõltuvalt ettevõtte suurusest võib raamatupidamise seadus

nõuda või lubada teatud kirjete esitamist bilansi asemel raamatupidamise aastaaruande

lisades.

Kuna tabelis on bilansiobjektide arvestuspõhimõtteid kirjeldatud ainult väga

kokkuvõtlikult, siis on korrektse arvestuse ja kajastamise eesmärgil vajalik tutvuda ka

tabelis viidatud toimkonna juhendis esitatud põhimõtetega.

Bilansikirje Kirje sisu ja alaliigendused Arvestuspõhimõte Viide

juhendile

VARAD (AKTIVA)

Käibevarad

Raha Raha kassas ja pangas; nõudmiseni

hoiused; lühiajalised paigutused

rahaturufondidesse ja muudesse

kõrge likviidsusega fondidesse

Korrigeeritud

soetusmaksumus või

õiglane väärtus

RTJ 3

Finantsinvesteeringud Finantsvarad, mida tõenäoliselt

realiseeritakse lähema 12 kuu

jooksul: kauplemiseesmärgil

hoitavad ja muud lühiajalised

investeeringud väärtpaberitesse

(aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid,

fondiosakud jne)

Õiglane väärtus,

soetusmaksumus või

korrigeeritud

soetusmaksumus

RTJ 3

Nõuded ja tehtud

ettemaksed

Lühiajalised nõuded ja tehtud

ettemaksed. Põhilised grupid:

nõuded ostjate vastu, maksude

ettemaksed ja tagasinõuded, muud

lühiajalised nõuded, ettemaksed

teenuste eest, antud laenud (kuni 12-

kuulise järelejäänud tähtajaga).

Korrigeeritud

soetusmaksumus

(üldjuhul võrdne

nominaalväärtusega

miinus vajadusel

allahindlused), v.a

ettemaksed ja

maksusaldod

RTJ 3

(v.a

ettemakstud

kulud ja

maksusaldod)

Varud Varud vastavalt RTJ 4

definitsioonile. Põhilised grupid:

tooraine ja materjal, lõpetamata

toodang, valmistoodang, müügiks

ostetud kaubad, ettemaksed varude

eest, tagastatavad varad

Madalam

soetusmaksumusest ja

neto realiseerimis-

väärtusest. Börsil

kaubeldavate varude

maaklerite aruannetes

õiglane väärtus miinus

müügikulutused

RTJ 4

Bioloogilised varad Bioloogilised varad vastavalt RTJ 7

definitsioonile

Õiglane väärtus (juhul

kui õiglane väärtus ei

ole usaldusväärselt

hinnatav mõistliku

kulu ja pingutusega,

soetusmaksumus

miinus akumuleeritud

kulum ja allahindlused)

RTJ 7

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

14

Käibevarad kokku

Põhivarad

Investeeringud tütar- ja

sidusettevõtetesse

Tütarettevõtete aktsiad või osad

(seda alamkirjet kasutatakse ainult

konsolideerimata aruannetes),

sidusettevõtete aktsiad või osad

Soetusmaksumuse,

õiglase väärtuse või

kapitaliosaluse meetod

RTJ 11

Finantsinvesteeringud Finantsvarad, mida tõenäoliselt ei

realiseerita lähema 12 kuu jooksul:

muud aktsiad ja väärtpaberid

(aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid,

fondi osakud jne), mida tõenäoliselt

ei müüda lähema 12 kuu jooksul

ning kindla lunastustähtajaga

väärtpaberid, mille lunastustähtaeg

on hiljem kui 12 kuud pärast

aruandekuupäeva

Korrigeeritud

soetusmaksumuse,

õiglase väärtuse või

soetusmaksumuse

meetod

RTJ 3

Nõuded ja tehtud

ettemaksed

Pikaajalised laenu- ja muud nõuded,

edasilükkunud tulumaks

Korrigeeritud

soetusmaksumus, v.a

ettemaksed ja

edasilükkunud

tulumaks

RTJ 3, edasi-

lükkunud

tulumaks RTJ

6 ja SME

IFRS peatükk

29

Kinnisvarainvesteeringud Kinnisvarainvesteeringud vastavalt

RTJ 6 definitsioonile

Õiglane väärtus (juhul

kui õiglane väärtus ei

ole usaldusväärselt

hinnatav mõistliku

kulu ja pingutusega,

soetusmaksumus

miinus akumuleeritud

kulum ja allahindlused)

RTJ 6

Materiaalsed põhivarad Materiaalsed põhivarad vastavalt

RTJ 5 definitsioonile. Materiaalsete

põhivarade grupid: maa, ehitised

(hooned, rajatised, teed), masinad ja

seadmed (tootmisseadmed,

transpordivahendid ja muud

seadmed), muud materiaalsed

põhivarad (inventar, mööbel,

kontoritehnika), lõpetamata ehitised

ja ettemaksed

Soetusmaksumus

miinus akumuleeritud

kulum ja allahindlused

RTJ 5

Bioloogilised varad Bioloogilised varad vastavalt RTJ 7

definitsioonile

Õiglane väärtus (juhul

kui õiglane väärtus ei

ole usaldusväärselt

hinnatav mõistliku

kulu ja pingutusega,

soetusmaksumus

miinus akumuleeritud

kulum ja allahindlused)

RTJ 7

Immateriaalsed põhivarad Immateriaalsed põhivarad vastavalt

RTJ 5 definitsioonile.

Immateriaalsete põhivarade grupid:

firmaväärtus (äriühenduste käigus

tekkinud firmaväärtus vastavalt RTJ

11), muud immateriaalsed

põhivarad, ettemaksed

immateriaalsete põhivarade eest

Soetusmaksumus

miinus akumuleeritud

kulum ja allahindlused

RTJ 5

Põhivarad kokku

VARAD (AKTIVA)

KOKKU

RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes

15

KOHUSTISED JA OMAKAPITAL (PASSIVA)

Kohustised

Lühiajalised kohustised

Laenukohustised Lühiajalised (kuni 12 kuulise

tähtajaga) laenud, võlakirjad,

kapitalirendikohustised,

arvelduskrediit ja muud

finantseerimise eesmärgil

tekkinud võlakohustised,

pikaajaliste laenukohustiste

tagasimaksed järgmisel

perioodil (st lähema 12 kuu

jooksul), konverteeritavad

võlakohustised (lühiajalised

vahetusvõlakirjad või

eelisaktsiad, mida on võimalik

konverteerida ettevõtte aktsiate

või osade vastu)

Korrigeeritud

soetusmaksumus

(konverteeritavate

laenukohustiste puhul

tuleb vajadusel eraldada

omakapitali komponent).

Kapitalirendikohustiste

kajastamisel lähtuda RTJ 9

RTJ 3,

kapitalirendi-

kohustused

RTJ 9

Võlad ja saadud

ettemaksed

Lühiajalised võlad ja saadud

ettemaksed. Põhilised grupid:

võlad tarnijatele, võlad

töövõtjatele, maksuvõlad, muud

võlad, saadud ettemaksed

Korrigeeritud

soetusmaksumus, v.a

ettemaksed ja maksusaldod

RTJ 3

(v.a saadud

ettemaksed ja

maksusaldod)

Eraldised Kohustised, mille realiseerumise

aeg ja summa pole kindlad;

realiseeruvad tõenäoliselt

lähema 12 kuu jooksul või

ettevõtte tavapärase äritsükli

käigus (näit. garantiieraldised,

restruktureerimiseraldised,

eraldised kohtuvaidlustega

kaasnevate võimalike kulude

jaoks jne)

Juhtkonna hinnang kõige

tõenäolisema summa

kohta, mis on vajalik

eraldisega seotud kohustise

rahuldamiseks

RTJ 8

Sihtfinantseerimine Saadud sihtfinantseerimine, mis

ei vasta veel tuluna kajastamise

kriteeriumitele ja mille

tingimuste täitmist on eeldada

12 kuu jooksul

Saadud või saadava vara

õiglane väärtus miinus

tuluna kajastatud summad

RTJ 12

Lühiajalised kohustised

kokku

Pikaajalised kohustised

Laenukohustised Laenud, võlakirjad ja

kapitalirendikohustised (see osa,

mis kuulub tagasimaksmisele

hiljem kui 12 kuu pärast),

konverteeritavad võlakohustised

(pikaajalised vahetusvõlakirjad

või eelisaktsiad, mida on

võimalik konverteerida ettevõtte

aktsiate või osade vastu)

Korrigeeritud

soetusmaksumus

(konverteeritavate

võlakohustuste puhul tuleb

vajadusel eraldada

omakapitali komponent).

Kapitalirendikohustuste

kajastamisel lähtuda RTJ 9

RTJ 3,

Kapitalirendi-

kohustused -

RTJ 9