| Dokumendiregister | Kaitseministeerium |
| Viit | 5-7/24/22 |
| Registreeritud | 07.02.2024 |
| Sünkroonitud | 26.03.2024 |
| Liik | Sissetulev kiri |
| Funktsioon | 5 Õigusvaldkonna korraldamine |
| Sari | 5-7 Teiste ministeeriumide koostatud seaduste eelnõud |
| Toimik | 5-7/24 Teiste ministeeriumide koostatud seaduste eelnõud 2024 |
| Juurdepääsupiirang | Avalik |
| Juurdepääsupiirang | |
| Adressaat | Rahandusministeerium |
| Saabumis/saatmisviis | Rahandusministeerium |
| Vastutaja | |
| Originaal | Ava uues aknas |
Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna
juhendite kehtestamine” muutmine Lisa 11
(rahandusministri XX.XX.2024 määruse nr XX sõnastuses)
RTJ 11 ÄRIÜHENDUSED NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE
SISUKORD punktid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2
RAKENDUSALA 3-4
MÕISTED 5-10
ÄRIÜHENDUSTE KAJASTAMINE KONSOLIDEERITUD ARUANNETES 11-59
Üldised põhimõtted – ostumeetod ja korrigeeritud ostumeetod 11-18
Ostumeetod 19-49
Ostumeetodi rakendamine 19-25
Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine 26-33
Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine 34-43
Firmaväärtuse arvestus 44-46
Negatiivse firmaväärtuse arvestus 47-49
Äriühendused ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel – korrigeeritud ostumeetod
50-55
Ühinemised ja jagunemised 56-59
TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE 60-101
Kajastamise põhimõtted konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes 60-64
Konsolideerimine 65-85
Konsolideeritud aruannete koostamine 65-69
Konsolideerimise üldpõhimõtted 70-76
Välismaal asuvate äritegevuste konsolideerimine 77-85
Soetusmaksumuse meetod 86-88
Kapitaliosaluse meetod 89-99
Õiglase väärtuse meetod 100-101
TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTE MÜÜK 102-103
VÕRDLUS SME IFRS-GA 104-110
LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE
LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE VALITSEVA MÕJU ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL
LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI RAKENDAMINE OMAKAPITALI MÕJUTAVATE TEHINGUTE PUHUL
LISA 4 – NÄITED TEHINGUTE KOHTA VÄHEMUSOSALUSEGA
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
2
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED
1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine” eesmärgiks on sätestada reeglid äriühenduste arvestuseks ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates konsolideeritud ja emaettevõtte raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ).
2. RTJ 11 lähtub SME IFRS-i peatükkidest 9 „Konsolideeritud ja konsolideerimata finantsaruanded” („Consolidated and Separate Financial Statements”), 14 „Investeeringud sidusettevõtetesse“ („Investments in Associates“), 15 „Investeeringud ühisettevõtmistesse“ („Investments in Joint Ventures“), 19 „Äriühendused ja firmaväärtus“ („Business Combinations and Goodwill“), 22 „Kohustised ja omakapital“ („Liabilities and Equity“) ja 30 „Välisvaluutaarvestus“ („Foreign Currency Translation“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 11 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 104- 110. Valdkondades, kus RTJ 11 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.
RAKENDUSALA
3. RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“ tuleb rakendada:
(a) äriühenduste arvestusel konsolideeritud aastaaruannetes (punktid 11- 59); (b) konsolideeritud aastaaruannete koostamisel (punktid 65-85); ja (c) tütar- ja sidusettevõtete kajastamisel konsolideeritud ja konsolideerimata aastaaruannetes (punktid 60-64 ja 86-101).
4. Käesolevat juhendit rakendatakse eelkõige kasumit taotlevate tütar- ja sidusettevõtete omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes. Käesolevas juhendis kirjeldatud põhimõtteid rakendatakse ka kasumit mittetaotlevate organisatsioonide ja asutuste omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes niivõrd, kuivõrd antud juhend ei ole vastuolus muude antud raamatupidamiskohustuslaste arvestust reguleerivate õigusaktidega ning tagab asjakohase ja tõepärase informatsiooni esituse.
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
3
MÕISTED
5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses:
Äriühendus on majandustehing, mille tulemusena: (a) üks ettevõte saavutab teise ettevõtte üle valitseva mõju (nt piisavalt suure hulga teise ettevõtte aktsiate omandamise teel) eeldusel, et omandatud ettevõte sisaldab üht või enamat äritegevust; või (b) üks ettevõte omandab teise ettevõtte või äritegevuse varad või kohustised või netovara või osa nendest ning võtab üle nende varade või kohustistega või netovaraga seotud äritegevuse. (SME IFRS 19.3)
Valitsev mõju on võime otsustada teise ettevõtte (tütarettevõtte) või äritegevuse finants- ja äripoliitika üle. (SME IFRS 9.4, 19.9)
Oluline mõju on võime osaleda investeerimisobjekti (sidusettevõtte) finants- ja äritegevust puudutavate otsuste langetamisel, omamata valitsevat mõju nende otsuste üle. (SME IFRS 14.3)
Sidusettevõte on ettevõte, mille üle investoril on oluline mõju ja mis ei ole investori tütarettevõte. (SME IFRS 14.2)
Tütarettevõte on ettevõte, mille üle teisel ettevõttel (emaettevõte) on valitsev mõju. (SME IFRS 9.4)
Emaettevõte on ettevõte, millel on üks või enam tütarettevõtet. (SME IFRS terminite sõnastik)
Kontsern on emaettevõte koos kõigi tema tütarettevõtetega. (SME IFRS terminite sõnastik)
Konsolideeritud raamatupidamisaruanded on kontserni raamatupidamisaruanded, mis on esitatud nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. (SME IFRS terminite sõnastik)
Vähemusosalus on see osa tütarettevõtte netovarast ja aruandeaasta puhaskasumist või -kahjumist, mis ei kuulu otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) emaettevõttele. (SME IFRS terminite sõnastik)
Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.34 (b))
Äritegevus on omavahel seotud kogum tegevustest, mida viiakse läbi, ja (neto)varadest, mida juhitakse, eesmärgiga saada:
(a) investoritele tulu; või (b) madalamaid kulutusi või muud majanduslikku kasu. (SME IFRS terminite sõnastik)
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
4
6. Käesolev juhend lähtub mõistete „sidusettevõte”, „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” defineerimisel SME IFRS-i ja raamatupidamise seaduse käsitlusest, mis defineerivad ülaltoodud mõisteid läbi valitseva või olulise mõju, sõltumata sellest, kas ja kui suur on osalus teise ettevõtte aktsia- või osakapitalis. Seega võivad mõistete „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” tähendused käesolevas juhendis teatud juhtudel erineda mõistete „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” tähendustest äriseadustikus. Raamatupidamise seaduses kasutatakse mõistete „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” asemel mõisteid „konsolideeritav üksus”, „konsolideeriv üksus” ja „konsolideerimisgrupp”, et eristada neid äriseadustikus kasutatavatest mõistetest „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” ning kohaldada neid ka kasumit mittetaotlevatele raamatupidamiskohustuslastele. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid „tütarettevõte”, „emaettevõte” ja „kontsern” samades tähendustes nagu raamatupidamise seaduses mõisteid „konsolideeritav üksus”, „konsolideeriv üksus” ja „konsolideerimisgrupp”.
7. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse tütarettevõtteks kõiki ettevõtteid, mille üle teisel ettevõttel (emaettevõttel) on valitsev mõju. Valitseva mõju olemasolu eeldatakse juhul kui emaettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 50% tütarettevõtte hääleõigusest, v.a erandjuhud kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne valitsevat mõju. Valitsev mõju eksisteerib ka siis, kui emaettevõttele kuulub tütarettevõttes 50% või vähem hääleõigusest, kuid emaettevõte (SME IFRS 9.5):
(a) omab tegelikku valitsevat mõju rohkem kui 50% hääleõiguse üle kokkuleppe alusel teiste investoritega; (b) omab ettevõtte finants- ja tegevuspoliitika üle valitsevat mõju põhikirja või lepingu alusel; (c) suudab määrata või tagasi kutsuda enamust tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani (nt äriühingu juhatuse ja nõukogu) liikmetest; või (d) suudab määrata tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani koosolekute otsuseid.
8. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse sidusettevõteteks kõiki ettevõtteid, mille üle investorettevõte omab olulist, kuid mitte valitsevat mõju. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse sidusettevõteteks ka neid ettevõtteid, mida SME IFRS käsitleb ühisettevõtetena (ettevõtted, mille tegevuse üle on omanikel ühine valitsev mõju). Olulise mõju olemasolu eeldatakse juhul kui investorettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 20% sidusettevõtte hääleõigusest, v.a erandjuhud kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne olulist mõju. Erandjuhtudel võib oluline mõju esineda ka väiksema kui 20%-lise osaluse korral. (SME IFRS 14.3) Olulise mõju olemasolu iseloomustavad tavaliselt järgmised asjaolud:
(a) esindatus investeerimisobjekti tegevjuhtkonnas või kõrgemas juhtorganis; (b) osalemine investeerimisobjekti äripoliitiliste otsuste tegemisel; (c) olulised tehingud investori ja investeerimisobjekti vahel; (d) investori ja investeerimisobjekti juhtkondade osaline kattumine; (e) tehnilise informatsiooni vahetamine investori ja investeerimisobjekti vahel.
9. Valitseva või olulise mõju olemasolu kindlakstegemisel võetakse arvesse ka optsioone või konverteeritavaid instrumente, mida on koheselt võimalik aktsiateks vahetada ilma täiendavate tingimusteta. (SME IFRS 9.6, 14.8 (b))
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
5
Näide 1 – Optsioonide arvestamine valitseva mõju olemasolu kindlakstegemisel
Ettevõte A omab 40% aktsiaosalust ettevõttes B. Lisaks on A-l optsioon soetada täiendavalt 20% ettevõtte B aktsiatest. Optsioon on koheselt realiseeritav, s.t sellega ei ole seotud täiendavaid tingimusi. Hääleõigus aktsionäride koosolekul jaguneb vastavalt aktsiaosalustele (s.t A-l on hetkel 40% häältest ja pärast optsiooni realiseerimist oleks 60% häältest). A-l on õigus nimetada üks liige kolmeliikmelisse nõukogusse (pärast optsiooni realiseerimist saab ta nimetada kaks liiget kolmest). Nii aktsionäride kui nõukogu koosolekul saab otsuseid vastu võtta lihthäälteenamusega.
Kuna A-l on võimalik saavutada valitsev mõju optsiooni realiseerimisel ning optsiooni saab realiseerida piiranguteta, omab ettevõte A ettevõtte B üle valitsevat mõju, kuigi hetkel on aktsiaosalus 40%. A peab B rida-realt konsolideerima ning vähemusosalusele jaotama 60% kuni optsiooni realiseerimiseni.
10. Kuigi enamasti on tütar- ja sidusettevõteteks kasumit taotlevad raamatupidamiskohustuslased, võivad teatud juhtudel tütar- ja sidusettevõtte definitsioonile vastata ka kasumit mittetaotlevad raamatupidamiskohustuslased (nt sihtasutused ja mittetulundusühingud). Valitseva ja olulise mõju määramisel kasumit mittetaotlevate raamatupidamiskohustuslaste puhul lähtutakse lisaks eespool nimetatud kriteeriumitele ka asjaolust, millisele raamatupidamiskohustuslasele lähevad üle kasumit mittetaotleva raamatupidamiskohustuslase varad selle likvideerimisel.
ÄRIÜHENDUSTE KAJASTAMINE KONSOLIDEERITUD ARUANNETES
Üldised põhimõtted – ostumeetod ja korrigeeritud ostumeetod
11. Äriühendusi kajastatakse ostumeetodil. (SME IFRS 19.6) Erandiks on ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvad äriühendused, mida kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil.
12. Äriühenduse kontseptsiooni rakendatakse kontserni konsolideeritud aruannetes tütarettevõtete kajastamisel. Kuigi olulise mõju omandamine teises ettevõttes (sidusettevõttes) ei vasta äriühenduse mõistele, rakendatakse kapitaliosaluse meetodil kajastatavate sidusettevõtete soetamisel äriühendusega sarnaseid arvestuspõhimõtteid. Emaettevõtte konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud tütar- ja sidusettevõtete aktsiaid (osasid) vastavalt punktides 60-64 kirjeldatule.
13. Kõiki sõltumatute osapoolte vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse ostumeetodil. Ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud punktides 19-49.
14. Juhul kui äriühendus toimub ettevõtete vahel, mille üle ühel ja samal isikul või ühel ja samal isikute rühmal on valitsev mõju, ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine ei pruugi objektiivselt peegeldada toimunud tehingu sisu. Ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud punktides 50-55.
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
6
15. Äriühenduse käigus võidakse omandada teise ettevõtte aktsiaid (osasid) või teise ettevõtte kõik varad ja kohustised või osa teise ettevõtte varadest ja kohustistest, eeldusel, et need koos moodustavad ühe või mitu äritegevust. (SME IFRS 19.4, 19.5) Asjaolu, kas äriühenduse käigus omandatakse teise ettevõtte aktsiad (osad) või varad ja kohustised, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud aktsiaid (osasid) vastavalt punktis 63 kirjeldatule, kui aga omandatakse ainult varad ja kohustised, siis liidetakse need rida-realt omandava ettevõtte bilanssi.
16. Äriühenduse tulemusena võivad äriühenduses osalevad ettevõtted ühineda juriidiliselt üheks ettevõtteks, kuid nad võivad jätkata oma äritegevust ka eraldi juriidiliste isikutena (ema- ja tütarettevõttena). Asjaolu, kas äriühenduses osalevad ettevõtted ühinevad juriidiliselt või jätkavad tütar- ja emaettevõttena, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kaasatakse ettevõtete juriidilisel ühinemisel ühendatava ettevõtte varad ja kohustised rida-realt ühendava ettevõtte bilanssi (vt ka ühinemist käsitlevaid punkte 56-57); ettevõtete jätkamisel eraldi juriidiliste isikutena kajastatakse omandatud aktsiaid vastavalt punktides 60-64 kirjeldatule.
17. Emaettevõtte ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus. Selliste ühinemiste mõju emaettevõtte raamatupidamise aruannetele on käsitletud käesoleva juhendi punktides 56-57.
18. Äriühenduseks ei loeta ka vähemusosaluse soetust, s.t sellist tehingut, mille käigus juba emaettevõtte valitseva mõju all olevas ettevõttes vähemusosalus väheneb. Vähemusosalusega tehingute kajastamist on käsitletud käesoleva juhendi punktis 76.
Ostumeetod
Ostumeetodi rakendamine
19. Ostumeetodi rakendamine hõlmab järgmisi samme (SME IFRS 19.7, 19.17): (a) omandaja ja omandamise kuupäeva määramine; (b) äriühenduse soetusmaksumuse määramine; ja (c) soetusmaksumuse jagamine omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste (ehk omandatud netovara) suhtes kajastatavatele eraldistele omandamiskuupäeva seisuga.
20 Ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:
Omandatud osaluse soetusmaksumus
- Omandatud netovara õiglane väärtus
_________________________________
= Firmaväärtus
21. Omandatud osaluse soetusmaksumuse arvestust on käsitletud käesoleva juhendi punktides 26-33; omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramist punktides 34- 43 ning firmaväärtuse arvestust punktides 44-49.
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
7
22. Omandajaks loetakse ettevõtet, mis omandab valitseva mõju omandatava ettevõtte või äritegevuse üle. (SME IFRS 19.8)
23. Omandamise kuupäevaks loetakse päev, millal sisuline valitsev mõju omandatava ettevõtte või äritegevuse üle läheb üle omandajale. Kuna valitsev mõju on võime mõjutada teise ettevõtte või äritegevuse finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada sellest tegevusest majanduslikku kasu, ei pruugi valitseva mõju omandamiseks olla vajalik, et tehing oleks juriidiliselt lõpetatud. (SME IFRS 19.3, 19.17)
24. Lähtudes olulisuse printsiibist võib ostumeetodi rakendamisel aluseks võtta ka omandamise kuupäevale lähima kuulõpu bilansi, juhul kui see ei erine oluliselt omandamise kuupäeva bilansist.
25. Alates omandamise kuupäevast kajastab omandav ettevõte osalust omandatud ettevõtte varades, kohustistes ja tingimuslikes kohustistes ning tekkinud firmaväärtust oma konsolideeritud bilansis ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes oma konsolideeritud kasumiaruandes. (SME IFRS 19.15, 9.18)
Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine
26. Omandatud osaluse soetusmaksumuseks loetakse omandamisel makstava tasu (s.o omandamise eesmärgil üleantava vara, võetud kohustise ja omandaja poolt emiteeritud omakapitaliinstrumentide) õiglast väärtust ning omandamisega otseselt seotud väljaminekuid. (SME IFRS 19.11)
27. Juhul kui osaluse omandamisel tasutakse järelmaksuga, loetakse soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust. (SME IFRS 23.5)
28. Juhul kui osaluse omandamine toimub sellel eesmärgil emiteeritud omandaja aktsiate eest, loetakse soetusmaksumuseks emiteeritud aktsiate õiglast väärtust. Õiglase väärtuse parimaks indikatsiooniks on aktsiate turuhind. Juhul kui omandava ettevõtte aktsiate turuhind ei ole usaldusväärselt määratletav, kasutatakse soetusmaksumuse määramisel ühte alljärgnevatest meetoditest, sõltuvalt sellest, kumb annab usaldusväärsema tulemuse:
(a) omandamisel emiteeritavate aktsiate proportsionaalne osalus omandava ettevõtte õiglases väärtuses (nt hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil); või (b) omandatud aktsiate proportsionaalne osalus omandatava ettevõtte õiglases väärtuses (nt hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil).
29. Juhul kui omandajal oli omandatud ettevõttes varasem osalus, kuid puudus valitsev mõju (s.t omandatud ettevõte oli omandaja sidusettevõte või finantsinvesteering), loetakse varasema osaluse õiglast väärtust omandamiskuupäeva seisuga samuti osaks omandatud osaluse soetusmaksumusest. Vahe varasema osaluse bilansilise väärtuse ja õiglase väärtuse vahel omandamiskuupäeva seisuga kajastatakse kasumi või kahjumina kasumiaruandes. (SME IFRS 14.8 (i) (i))
30. Näideteks omandamisega otseselt seotud väljaminekutest on nõustajatele makstud tasud (nt omandatava ettevõtte due diligence’i eest), notaritasud, riigilõivud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks tehing tõenäoliselt aset leidnud. Osaluse omandamise
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
8
finantseerimise eesmärgil finantskohustiste võtmise või omakapitaliinstrumentide emiteerimisega kaasnevaid kulutusi ei käsitleta omandamisega otseselt seotud väljaminekutena. Selle asemel võetakse need arvesse kohustise ja omakapitaliinstrumentide esmakordsel kajastamisel vastavalt RTJ-le 3 „Finantsinstrumendid”.
31. Juhul kui osaluse omandamisel makstav tasu sõltub teatud lisatingimustest, hinnatakse omandamise kuupäeval nende lisatingimuste tõenäolist mõju ostuhinnale ja kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuses, eeldusel, et tasu maksmine on tõenäoline ning tasu suurust saab usaldusväärselt mõõta. (SME IFRS 19.12) Hilisemaid ostuhinna korrigeerimisi kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuse korrigeerimisena. (SME IFRS 19.13)
32. Näideteks ostuhinda mõjutavatest lisatingimustest on tasu sõltumine omandatava ettevõtte käibest, kasumist, EBIDTA-st või muudest näitajatest teatud perioodi jooksul pärast omandamist.
33. Soetusmaksumuse määramisel võetakse arvesse lisatingimustest tulenevat tõenäolist täiendavat tasu, v.a juhul kui seda ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata. Juhul kui omandamise kuupäeval tehtud esialgne hinnang osutub ebatäpseks, korrigeeritakse täiendava informatsiooni selgumisel omandatud osaluse soetusmaksumust, mis omakorda mõjutab omandamisel tekkinud firmaväärtuse summat.
Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine
34. Omandatud netovara õiglase väärtuse moodustavad omandatud ettevõtte varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste, mis vastavad punktis 37 toodud kriteeriumitele, õiglane väärtus, millest on maha arvatud vähemusosalusele kuuluv osa netovara õiglasest väärtusest. (SME IFRS 19.14)
35. Soetusmaksumuse jagamiseks omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglasele väärtusele koostatakse ostuanalüüs.
36. Ostuanalüüs on äriühenduse kajastamisel raamatupidamise algdokumendiks. Ostuanalüüs peab vastama raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele ning peab lisaks sisaldama alljärgnevaid andmeid:
(a) omandatava ettevõtte nimi ja omandamise kuupäev; (b) omandatud varade ja kohustiste bilansilised väärtused; (c) omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglast väärtust ning selle hindamise alused; (d) vähemusosalusele kuuluv osa omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglases väärtuses; (e) omandatud netovara õiglane väärtus; (f) omandatud osaluse soetusmaksumus; (g) tekkinud positiivne või negatiivne firmaväärtus.
37. Omandamise kuupäeval kajastab omandav ettevõte omandatava ettevõtte varad, kohustised ja tingimuslikud kohustised ostuanalüüsis (ja selle põhjal ka konsolideeritud aruannetes) eraldi objektidena, kui need sel kuupäeval eksisteerivad
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
9
(sõltumata sellest, kas need on omandatava ettevõtte bilansis kajastatud või mitte) ja vastavad järgmistele kriteeriumitele (SME IFRS 19.15, 19.18 (a)):
(a) varad (v.a immateriaalsed varad) - kui on tõenäoline, et omandaja saab sellest varast tulevikus majanduslikku kasu ning selle vara õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata; (b) immateriaalsed varad - kui varaobjekti õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata (vt ka RTJ 5 punkte 33–49); (c) kohustised - kui on tõenäoline, et sellest kohustisest vabanemine nõuab tulevikus ressurssidest loobumist ning selle kohustise õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata. Omandaja kajastab restruktureerimiseraldise vaid siis, kui omandataval ettevõttel on omandamise kuupäeval eksisteeriv kohustus seoses restruktureerimisega vastavalt RTJ-le 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad”; (d) tingimuslikud kohustised kui õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata.
Näide 2 – Immateriaalsed varaobjektid, mis võetakse ostuanalüüsis eraldi arvele Näiteid immateriaalsetest varadest, mille õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata ja mida peab ostuanalüüsis eraldi varaobjektidena kajastama: • kaubamärgid, mis on juriidiliselt kaitstud (registreeritud); • registreeritud interneti domeeni nimed; • kaubapakendid (unikaalne värv, kuju, disain), ajalehe pealdised; • kliendinimekirjad, v.a juhul, kui konfidentsiaalsuse või muu lepingu alusel ei tohi ettevõte seda informatsiooni müüa, rentida või muul viisil vahetada; • kliendilepingud; • autoriõigusega kaitstud kunstiga seotud immateriaalsed varad (näidendid, raamatud, ajalehed, ooperid, pildid jne); • patenteeritud ja patenteerimata tehnoloogia; • arvutitarkvara (juriidiliselt kaitstud); • andmebaasid (kas juriidiliselt kaitstud või võimalusega neid andmebaase müüa, rentida või muul viisil vahetada): • ärisaladused (valemid, retseptid jne).
38. Omandatud ettevõtte varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse hindamisel lähtutakse alljärgnevatest üldreeglitest:
(a) väärtpaberid – turuväärtuses; juhul kui turuväärtus ei ole teada, siis õiglane väärtus hinnatuna mõne muu hindamismudeli alusel (nt diskonteeritud rahavoogude meetodil); (b) nõuded – tõenäoliselt laekuva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi nõudeid ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi nõudeid diskonteeritakse turuintressiga); (c) varud:
i) kaubad ja valmistoodang – müügihinnas, miinus müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil; ii) lõpetamata toodang – valmistoodangu müügihinnas, miinus toote valmistamiseks vajalikud kulutused, müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil; iii) toore ja materjalid – asendusmaksumuses;
(d) maa ja hooned - turuväärtuses;
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
10
(e) muud põhivarad - turuväärtuses; juhul kui turuväärtus pole usaldusväärselt määratav, siis amortiseeritud asendusmaksumuses; (f) immateriaalsed varad - aktiivse turu olemasolul turuväärtuses; kui aktiivset turgu ei ole, siis summas, mida ollakse nõus nende varade eest maksma sõltumatute osapoolte vahelises tehingus; (g) kohustised, k.a kahjulikud lepingud (vt mõistet RTJ 8 punktist 28) - maksmisele kuuluva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi kohustisi ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi kohustisi diskonteeritakse turuintressiga); (h) tingimuslikud kohustised - summas, mida kolmas osapool oleks nõus maksma tingimusliku kohustise ülevõtmise eest. See summa peab peegeldama kõiki ootusi võimalike tingimusliku kohustisega kaasnevate rahavoogude suhtes, mitte ainult kõige tõenäolisemat summat või eeldatavat maksimaalset või minimaalset rahavoogu. Edasisel kajastamisel peab omandav ettevõte kajastama tingimuslikku kohustist suuremana kahest järgnevast (SME IFRS 19.21):
i) summas, milles oleks kohustis kajastatud vastavalt RTJ-le 8; ii) summas, milles tingimuslik kohustis algselt kajastati, miinus vajadusel diskonteerimisest tekkiv kumulatiivne amortisatsioon.
39. Kuigi omandatud netovara õiglase väärtuse määramisel ei oma omandatud varade ja kohustiste n.ö vanad bilansilised väärtused teoreetiliselt mingit tähtsust, on need praktikas sageli aluseks ostuanalüüsi koostamisel, kuna varade ja kohustiste bilansilised väärtused võivad olla lähedased nende õiglasele väärtusele. Seetõttu võetakse ostuanalüüsi koostamisel tihti aluseks varade ja kohustiste bilansilised väärtused omandatud ettevõttes enne äriühenduse toimumist ning korrigeeritakse neid vajadusel erinevustega võrreldes nende õiglase väärtusega. Näide ostuanalüüsi koostamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 1.
40 Juhul kui äriühenduse käigus omandatakse aktsiad, mitte netovara, ning omandatud tütarettevõte jääb eraldi juriidilise isikuna edasi eksisteerima, ei kajastata ostuanalüüsis tehtavaid korrigeerimisi omandatud tütarettevõtte aruannetes. Omandava ettevõtte konsolideeritud aruannetes kajastatakse omandatud varasid ja kohustisi nende n.ö uutes, ostuanalüüsis määratud õiglastes väärtustes. Ostuanalüüsi käigus tehtud korrigeerimiste mõju konsolideeritud aruannetele on kirjeldatud käesoleva juhendi lisas 1.
41. Vähemusosalus omandatavas ettevõttes on vähemusosanikele kuuluv osa omandatava ettevõtte netovarade õiglases väärtuses. Vähemusosalusele kuuluvat osa omandatava ettevõtte omakapitalis arvutatakse vastavalt omandaja tegelikule osalusele omandatava ettevõtte omakapitalis ning arvesse ei võeta aktsiaoptsioonide või konverteeritavate instrumentide võimalikku mõju. (SME IFRS 9.14) Selliste instrumentide mõju võetakse arvesse ainult määramaks, kas omandajal on valitsev mõju (vt käesoleva juhendi punkti 9). Näide vähemusosalusele kuuluva osa arvutamisest ostuanalüüsis ning vähemusosaluse edasisest kajastamisest konsolideeritud aruannetes on toodud käesoleva juhendi lisas 1.
42. Äriühenduse kajastamisel võib esineda situatsioone, kus omandatud ettevõtte varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglast väärtust või omandatud osaluse soetusmaksumust saab määrata ainult esialgselt, kuna aruande koostamise hetkeks puuduvad piisavalt usaldusväärsed andmed nende täpseks määramiseks. Sellisel juhul
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
11
peab omandav ettevõte äriühenduse esmakordsel kajastamisel lähtuma esialgselt hinnatud väärtustest. Korrigeerimisi nendes esialgsetes väärtustes tohib teha 12 kuu jooksul pärast omandamise kuupäeva, kajastades neid tagasiulatuvalt, nii nagu need oleksid tehtud juba omandamise kuupäeval (nt materiaalse põhivara õiglase väärtuse korrigeerimisel tuleb arvestada ka amortisatsiooni uuelt õiglaselt väärtuselt selle perioodi osas, mis jääb omandamise kuupäeva ja õiglase väärtuse korrigeerimise kuupäeva vahele). Ühtlasi korrigeeritakse ka firmaväärtust või tuluna kajastatud negatiivset firmaväärtust ning eelmise perioodi võrdlusandmeid. (SME IFRS 19.19)
43. Pärast punktis 42 kirjeldatud esialgse kajastamise lõpuleviimist tohib ostuanalüüsi muuta vaid vigade korrigeerimiseks vastavalt RTJ-le 1 „Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted” (erandiks on korrigeerimised, mis tulenevad punktis 31 kirjeldatud lisatingimustest). (SME IFRS 19.19) Hinnangute muutuste mõju ei kajastata ostuanalüüsi korrigeerimisena, vaid kooskõlas RTJ 1 hinnangu toimumise perioodi või tulevaste perioodide tuluna või kuluna. Firmaväärtuse arvestus 44. Firmaväärtus on positiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel. Omandamise kuupäeval kajastab omandaja oma konsolideeritud bilansis firmaväärtuse selle soetusmaksumuses immateriaalse varana. (SME IFRS 19.22)
45. Äriühendusest tekkinud firmaväärtus peegeldab seda osa soetusmaksumusest, mis tasuti omandatud ettevõtte selliste varade eest, mida ei ole võimalik eristada ja eraldi arvele võtta.
46. Firmaväärtuse edasisel kajastamisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ punktides 44-49 kirjeldatud põhimõtetest.
Negatiivse firmaväärtuse arvestus
47. Negatiivne firmaväärtus on negatiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel.
48. Negatiivne firmaväärtus tekib olukordades, kus omandatud osaluse soetusmaksumus on väiksem kui omandatud netovara õiglane väärtus. Sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes tekib sellist olukorda suhteliselt harva. Seetõttu tuleks enne negatiivse firmaväärtuse kajastamist omandava ettevõtte bilansis veenduda, et negatiivse firmaväärtuse tekkimine ei ole tingitud ühest alljärgnevast põhjusest:
(a) äriühendus toimus ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel, mistõttu ostuhind ei peegelda omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellises olukorras tuleb tavapärase ostumeetodi asemel rakendada korrigeeritud ostumeetodit (vt punktid 50-55); (b) ostuanalüüsis on tehtud viga omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse mõõtmisel või on äriühenduse soetusmaksumus valesti määratud. Sellises olukorras tuleb esmalt korrigeerida ostuanalüüsi. (SME IFRS 19.24 (a))
49. Juhul kui äriühendusest tekib negatiivne firmaväärtus, siis peab omandav ettevõte kajastama koheselt kogu negatiivse firmaväärtuse, mis jääb alles pärast
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
12
punktis 48 kirjeldatud korrigeerimisi, konsolideeritud kasumiaruandes tuluna. (SME IFRS 19.24 (b))
Äriühendused ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel – korrigeeritud ostumeetod
50. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud ettevõtte või äritegevuse varasid ja kohustisi omandava ettevõtte bilansis nende bilansilises väärtuses (s.t nagu omandatud varad ja kohustised olid kajastatud omandatud ettevõtte bilansis). Vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena.
51. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:
Omandatud osaluse soetusmaksumus
- Omandatud netovara bilansiline väärtus
_________________________________
= Omakapitali vähenemine või suurenemine
52. Korrigeeritud ostumeetodit rakendatakse ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel konsolideeritud aruannetes. Selliste äriühenduste puhul ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine võib moonutatult kajastada toimunud tehingut. Nii näiteks ei pruugi ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahelistes tehingutes ostuhind kajastada omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellest tulenevalt ei oma tavapärast sisu ei positiivne ega negatiivne firmaväärtus.
53. Korrigeeritud ostumeetod lähtub seisukohast, et ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul kajastab vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel sisuliselt valitsevat mõju omava omaniku täiendavat sissemakset omandava ettevõtte omakapitali (kui soetusmaksumus on väiksem) või väljamakset omandava ettevõtte omakapitalist (kui soetusmaksumus on suurem).
54. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamine sarnaneb tavalise ostumeetodiga, v.a alljärgnevad asjaolud:
(a) omandatud ettevõtte varasid, kohustisi ja tingimuslikke kohustisi ei hinnata ostuanalüüsis ümber nende õiglasele väärtusele, vaid need võetakse omandava ettevõtte bilansis arvele nende bilansilistes väärtustes; (b) vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel ei kajastata positiivse ega negatiivse firmaväärtusena, vaid seda kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena (kas kirjel „ülekurss“ või mõnel muul põhjendatud omakapitali kirjel).
55. Näide ühise valitseva mõju olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste arvestusest on toodud käesoleva juhendi lisas 2.
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
13
Ühinemised ja jagunemised
56. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus.
57. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei avalda mõju emaettevõtte konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab emaettevõte oma konsolideerimata aruannetes tütarettevõtte aktsiate kajastamise vastavalt punktis 63 kirjeldatule ning hakkab tütarettevõtte varasid ja kohustisi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt kasutades samu bilansilisi väärtusi, mis on kajastatud konsolideeritud aruannetes. Juhul, kui juriidiliselt on ühendavaks ettevõtteks tütarettevõte, siis hakkab ühendav ettevõte oma aruannetes varasid ja kohustisi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt kasutades samu bilansilisi väärtusi, mis olid kajastatud emaettevõtte konsolideeritud aruannetes.
58. Muude ühe ja sama kontserni ettevõtete (nt kahe õdeettevõtte) juriidilist ühinemist kajastatakse kui ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvat äriühendust korrigeeritud ostumeetodil. Võimalikku erinevust ühinenud ettevõtete netovara bilansilise väärtuse ja ühinemise käigus emiteeritud aktsiakapitali nominaalväärtuse vahel kajastatakse sobival kirjel uue ühinenud ettevõtte omakapitalis.
59. Ettevõtte jagunemisel kajastavad jagunemises osalenud ettevõtted jagunemisel saadud või üleantud varasid ja kohustisi nende jagunemiseelsetes bilansilistes väärtustes. Võimalikku erinevust jagunemises osalenud ettevõtete netovara bilansilise väärtuse ja aktsiakapitali nominaalväärtuse muutuste vahel kajastatakse sobival kirjel jagunemises osalenud ettevõtete omakapitalis. Erandlikel juhtudel, kui jagunemises varasid ja kohustisi vastuvõtva ettevõtte jaoks on tegemist äriühendusega sõltumatute osapoolte vahel, siis rakendatakse selle ettevõtte arvestuses ostumeetodi põhimõtteid.
TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE
Kajastamise põhimõtted konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes 60. Konsolideeritud aruannetes kajastatakse tütarettevõtted rida-realt konsolideerituna (vt ka käesoleva juhendi punkte 65-85). (SME IFRS 9.13 (a))
61. Vastavalt olulisuse printsiibile on konsolideeritud aruannete koostamisel lubatud rida-realt konsolideerimise asemel rakendada soetusmaksumuse, õiglase väärtuse või kapitaliosaluse meetodit väheoluliste tütarettevõtete kajastamisel.
62. Konsolideeritud aruannetes ja nende investorite aruannetes, kes ei koosta konsolideeritud aruandeid seetõttu, et neil puuduvad tütarettevõtted, kajastatakse sidusettevõtted kas (SME IFRS 14.4): (a) soetusmaksumuse meetodil (vt punkte 86-88); (b) kapitaliosaluse meetodil (vt punkte 89-99); või (c) õiglases väärtuses (vt punkte 100-101).
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
14
63. Emaettevõtete konsolideerimata aruannetes kajastatakse tütar- ja sidusettevõtted kas: (a) soetusmaksumuse meetodil (vt punkte 86-88); (b) kapitaliosaluse meetodil (vt punkte 89-99); või (c) õiglases väärtuses (vt punkte 100-101).
64. Punktides 60-63 toodud arvestuspõhimõtete vahel tuleb valik teha selliselt, et kõik samasse klassi kuuluvad investeeringud kajastatakse sama arvestuspõhimõtte järgi (s.t näiteks kõiki tütarettevõtteid kajastatakse samamoodi). Investeerimisettevõte, mis rakendab raamatupidamise seaduses sätestatud vabastust üksuse rida-realt konsolideerimise osas seoses aktsiate või osade hoidmisega üksnes nende hilisemaks edasimüügiks, kajastab oma tütarettevõtet õiglases väärtuses.(SME IFRS 9.26)
Konsolideerimine
Konsolideeritud aruannete koostamine
65. Konsolideeritud aruannetes kajastatakse emaettevõtte ja tema tütarettevõtete finantsnäitajaid niimoodi kokkuliidetuna, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. (SME IFRS 9.13)
66. Konsolideeritud aruandeid tuleb koostada juhul kui seda nõuab raamatupidamise seadus. Emaettevõte võib koostada ja avalikustada konsolideeritud aruandeid ka siis kui seadus seda ei nõua. Konsolideeritud aruanne vastab Eesti finantsaruandluse standardile ainult juhul kui selles kasutatud arvestuspõhimõtted, esitusviis ja avalikustatav informatsioon vastavad raamatupidamise seaduse ja toimkonna juhendite nõuetele.
67. Konsolideeritud raamatupidamise aastaaruanne koosneb konsolideeritud bilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest, omakapitali muutuste aruandest ja vastavatest lisadest, mis sisaldavad muuhulgas emaettevõtte konsolideerimata bilanssi, kasumiaruannet, rahavoogude aruannet ja omakapitali muutuste aruannet.
68. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb lähtuda samadest põhimõtetest nagu konsolideerimata aruannete koostamisel, v.a asjaolu, et kõik andmed esitatakse ema- ja tütarettevõtete kohta tervikuna, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. Konsolideeritud aruande lisad peavad sisaldama sarnast informatsiooni, nagu konsolideerimata aruande lisad. See tähendab, et nad peavad vastama kõigi toimkonna juhendite nõuetele lisades avalikustatava informatsiooni osas.
69. Konsolideeritud aruannetes tuleb rida-realt konsolideerida kõik kontserni valitseva mõju all olevad tütarettevõtted (sh ka tütarettevõtete tütarettevõtted jne), (rida-realt konsolideerimata võib jätta punktis 61 nimetatud tütarettevõtted). Konsolideerida tuleb ka sellised ettevõtted, mille üle kontsern omab sisulist valitsevat mõju, sõltumata sellest, kas kontsern omab osalust nende omakapitalis või mitte. (SME IFRS 9.11)
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
15
Konsolideerimise üldpõhimõtted
70. Konsolideerimise peamised raamatupidamisprotseduurid on järgmised (SME IFRS 9.13):
(a) emaettevõtte ja tütarettevõtete finantsnäitajad (bilansi-, kasumiaruande ja rahavoogude aruande kirjed ning lisades ja muudes aruande osades avalikustatavad finantsnäitajad) liidetakse rida-realt (enne soetamispäeva tekkinud tütarettevõtte tulusid ja kulusid ning rahavoogusid ei lülitata konsolideeritud kasumiaruandesse ja rahavoogude aruandesse); (b) emaettevõtte bilansis kajastatud investeeringud tütarettevõtetesse elimineeritakse emaettevõtte osaluste vastu tütarettevõtete omakapitalis; (c) juhul kui teatud tütarettevõtetes on emaettevõtte osalus väiksem kui 100%, eraldatakse vähemusosanikele kuuluv osa selliste tütarettevõtete netovarast ja aruandeperioodi kasumist või kahjumist; (d) elimineeritakse täielikult kõik kontsernisisesed nõuded ja kohustised, kontserni ettevõtete vahelised tehingud ning nende tulemusena tekkinud realiseerimata kasumid ja kahjumid (SME IFRS 9.15); (e) juhul kui tütarettevõtete bilansis on kajastatud finantsinvesteeringuna emaettevõtte aktsiaid, liigitatakse need konsolideeritud bilansis ümber oma aktsiateks.
71. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb veenduda, et kõikide konsolideeritavate tütarettevõtete aruanded oleksid koostatud järgides samu arvestuspõhimõtteid. Juhul kui mõni konsolideeritav tütarettevõte on koostanud oma aruande mingitest muudest põhimõtetest lähtuvalt (nt mõne välisriigi raamatupidamistavade kohaselt), tuleb enne konsolideerimise läbiviimist teha tütarettevõtte aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla kontserni arvestuspõhimõtetega. (SME IFRS 9.17)
72. Konsolideerimise lähtepunktiks on ostuanalüüsi käigus määratud omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglane väärtus (v.a juhul kui äriühendus toimus ühise valitseva mõju all). Seetõttu tuleb tütarettevõtte bilansis kajastatud varade, kohustiste, tulude ja kulude väärtusi konsolideerimisel vajadusel korrigeerida, võtmaks arvesse vahet ostuanalüüsis tuvastatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse ja soetushetkel tütarettevõtte bilansis kajastatud varade ja kohustiste bilansilise väärtuse vahel. Samuti tuleb konsolideerimisel kajastada äriühenduse käigus tekkinud firmaväärtus ning sellised ostuanalüüsi käigus tuvastatud varad ja kohustised, mida omandatud ettevõtte bilansis ei kajastatud (vt punkti 37).
73. Tütarettevõtted konsolideeritakse alates nende omandamise kuupäevast kuni müügikuupäevani. Juhul kui tütarettevõte müüakse aruandeperioodi jooksul, kajastatakse konsolideeritud kasumiaruandes müüdud tütarettevõtte tulusid ja kulusid kuni müügikuupäevani. Vahet müügihinna ja tütarettevõtte netovara bilansilise väärtuse vahel kontserni bilansis (k.a firmaväärtus) müügikuupäeva seisuga kajastatakse kasumina või kahjumina tütarettevõtte müügist. (SME IFRS 9.18)
74. Vähemusosalust kajastatakse konsolideeritud bilansis omakapitali koosseisus eraldi emaettevõtte omanikele kuuluvast omakapitalist (vt ka RTJ 2 lisas 1 esitatud bilansiskeemi) ning konsolideeritud kasumiaruandes eraldi kirjel (vt ka RTJ 2 lisas 2 esitatud kasumiaruandeskeemi). (SME IFRS 9.20, 9.21)
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
16
75. Vähemusosanikule kuuluv osa konsolideeritava tütarettevõtte kahjumist jagatakse vähemusosalusele ka siis, kui selle tulemusena muutub vähemusosaluse saldo bilansis negatiivseks. (SME IFRS 9.22)
76. Tehinguid, mille käigus ettevõte suurendab või vähendab oma osalust tema valitseva mõju all olevas tütarettevõttes (tehingud vähemusosalusega), kajastatakse kui omanike vahelisi tehinguid, mis ei tekita firmaväärtust ega kasumit või kahjumit. Võimalikud vahed ostu- või müügihinna ja vähemusosaluse muutunud bilansilise maksumuse vahel kajastatakse otse omakapitalis (sarnaselt omaaktsiate ostul ja müügil tekkinud vahedele). (SME IFRS 22.19) Näide tehingutest vähemusosalusega on toodud käesoleva juhendi lisas 4.
Välismaal asuvate äritegevuste konsolideerimine
77. Välismaal asuvate tütarettevõtete ja muude äritegevuste konsolideerimiseks arvestatakse nende aruanded nende arvestusvaluutast ümber emaettevõtte esitusvaluutasse. (SME IFRS 30.17)
78. Raamatupidamisaruannete koostamisel tuleb iga tütarettevõtte puhul kindlaks määrata tema arvestusvaluuta. Juhul kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange emaettevõtte esitusvaluutaga kokku, siis tuleb selle tütarettevõtte finantsnäitajate ümberarvestamisel lähtuda punktidest 80-85.
79. Arvestus- ja esitusvaluuta mõisted on selgitatud RTJ 1 „Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted” punktides 86-92. Välismaise tütarettevõtte arvestusvaluutaks on enamasti tema asukohamaa valuuta, kuid selleks võib olla ka mõni muu valuuta (sh emaettevõtte esitusvaluuta). Juhul kui RTJ-s 1 toodud kriteeriumid ei anna selget vastust välismaise tütarettevõtte arvestusvaluuta määramisel, siis tuleb täiendavalt arvestada alljärgnevaid lisategureid hindamaks seda, kas selle tütarettevõtte arvestusvaluuta ühtib emaettevõtte arvestusvaluutaga või mitte. Välismaise tütarettevõtte arvestusvaluuta ei ühti tõenäoliselt emaettevõtte arvestusvaluutaga juhul kui (SME IFRS 30.5):
(a) tütarettevõtte juhtkonnal on oluline autonoomsus igapäevastes äriotsustes; (b) tehinguid emaettevõttega on suhteliselt vähe; (c) tütarettevõtte tegevust finantseeritakse rohkem kohalike laenudega kui emaettevõtte või teiste kontserni ettevõtete poolt; (d) enamus tütarettevõtte kulutustest (nt töötajate palgad, tooraine) on fikseeritud kohalikus vääringus; (e) enamus tütarettevõtte sissetulekutest ei ole fikseeritud emaettevõtte vääringus; (f) tütarettevõtte tegevus ei mõjuta otseselt emaettevõtte rahavooge.
80. Kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange emaettevõtte esitusvaluutaga kokku, siis kasutatakse tütarettevõtte välisvaluutas koostatud aruannete ümberarvestusel järgmisi valuutakursse (SME IFRS 30.18, 30.19):
(a) kõik varade ja kohustiste kirjed hinnatakse ümber aruandekuupäeva kursi alusel; (b) tulud, kulud ja muud omakapitali muutused hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursiga (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi).
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
17
81. Näiteks tuleb punktis 80 kirjeldatud ümberarvestust rakendada olukorras, kus Eestis asuval emaettevõttel, mille esitusvaluutaks on euro, on Rootsis tütarettevõte, mille arvestusvaluutaks on Rootsi kroon, ning mis esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks Rootsi kroonides.
82. Kuna erinevate komponentide ümberhindluseks kasutatakse erinevaid valuutakursse, tekib ümberhindluse käigus ümberhindluse vahe, mida kajastatakse koondkasumiaruandes kirjel „Realiseerimata kursivahed”. (SME IFRS 30.18 (c)) Juhul kui emaettevõtte osalus tütarettevõttes on väiksem kui 100%, eraldatakse realiseerimata kursivahedest ka vähemusosalusele kuuluv osa.
83. Juhul kui emaettevõte on andnud punktis 80 kirjeldatud tütarettevõttele pikaajalist laenu (või saanud selliselt tütarettevõttelt pikaajalist laenu), mille tagasimakset ei ole lähemas tulevikus ette näha, siis kujutab selline laen sisuliselt osa emaettevõtte netoinvesteeringust tütarettevõttesse. Selliste laenude ümberhindlusest tekkinud kursivahesid kajastatakse koondkasumiaruandes kirjel „Realiseerimata kursivahed” (mitte valuutakursi kasumi/kahjumina kasumiaruandes) sarnaselt netovara ümberhindlusest tekkinud vahedega. (SME IFRS 30.12, 30.13) Ülejäänud kontsernisiseste saldode ümberarvestusest tekkinud kursivahed kajastatakse kasumiaruandes. (SME IFRS 30.22)
84. Punktides 82 ja 83 kirjeldatud põhimõtte kohaselt koondkasumiaruandes kajastatud ja omakapitalis „Realiseerumata kursivahede reservina“ akumuleerunud summasid ei liigitata ümber kasumiaruandesse punktis 80 kirjeldatud tütarettevõtte müügil (SME IFRS 30.13), kuid need võib ümber liigitada jaotamata kasumisse.
85. Punktis 80 kirjeldatud tütarettevõtte omandamisel tekkinud firmaväärtust ning selle omandamisega seotud varade ja kohustiste bilansilise maksumuse õiglase väärtuse korrigeerimisi käsitletakse tütarettevõtte varade ja kohustistena ja seega hinnatakse need ümber aruandekuupäeva kursi alusel vastavalt punktile 80. (SME IFRS 30.23)
Soetusmaksumuse meetod
86. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse investeering algselt tema soetusmaksumuses, milleks on:
(a) sõltumatute osapoolte vahel toimunud tehingu puhul soetusmaksumus vastavalt punktides 26-33 toodud põhimõtetele; (b) ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimunud tehingu puhul kas:
(i) soetusmaksumus vastavalt punktides 26-33 toodud põhimõtetele; või (ii) omandatud netovara bilansiline väärtus vastavalt punktis 50 toodud korrigeeritud ostumeetodi põhimõttele.
Punktis (b) lubatud valikut rakendatakse ühtmoodi kõikidele ühise valitseva mõju all toimunud tehingutele.
87. Hiljem korrigeeritakse soetusmaksumust vajadusel investeeringu väärtuse langusest tulenevate allahindlustega. Igal aruandekuupäeval tuleb hinnata, kas on indikatsioone, et investeeringu kaetav väärtus võib olla langenud alla tema bilansilise
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
18
väärtuse. Kui selliseid indikatsioone esineb, siis tuleb läbi viia vara väärtuse test. Investeeringu kaetava väärtuse määramisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad” kirjeldatud vara väärtuse testist. (SME IFRS 9.26, 14.5)
88. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse tütar- ja sidusettevõtte poolt makstavad dividendid emaettevõtte aruandes tuluna hetkel, kui emaettevõttel tekib õigus neile dividendidele, olenemata sellest, kas jaotatav kasum teeniti enne või pärast selle tütar- või sidusettevõtte soetamist emaettevõtte poolt. (SME IFRS 14.6)
Kapitaliosaluse meetod
89. Kapitaliosaluse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema soetusmaksumuses (vastavalt punktile 86), mida korrigeeritakse järgmistel perioodidel:
(a) investori osalusega muutustes investeeringuobjekti omakapitalis; (b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsiooni ja võimalike allahindlustega; ja (c) omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse tuluna kajastamisega vastavalt punktis 49 kirjeldatule. (SME IFRS 14.8)
90. Kapitaliosaluse meetodil kajastatakse osalust omandatud ettevõtte varades ja kohustistes ning tekkinud firmaväärtust bilansis netosummana ühel real ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes kasumiaruandes netosummana ühel real. Kuigi olulise mõju omandamine teises ettevõttes (sidusettevõttes) ei vasta äriühenduse mõistele, rakendatakse sidusettevõtete soetamisel äriühendusega sarnaseid arvestuspõhimõtteid. Firmaväärtuse määramiseks tuleb koostada ostuanalüüs, nagu on kirjeldatud punktides 26-49 (v.a juhul kui soetusmaksumuse arvestus toimub vastavalt punkti 86 alapunktile (b) (ii)). Sidusettevõtte soetamisel tekkinud firmaväärtus kajastatakse osana sidusettevõtte bilansilisest maksumusest. Sidusettevõtte soetamisel tekkinud negatiivne firmaväärtus kajastatakse koheselt kasumiaruandes tuluna. (SME IFRS 14.8 (c))
91. Kapitaliosaluse meetodil tuleb investori bilansis kajastada kõik investeeringuobjekti omakapitali muutused – nii selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti kasumis või kahjumis, kui ka selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti muude omakapitali kirjete muutustena.
92. Kapitaliosaluse meetodi kasum või kahjum sisaldab järgmisi elemente (SME IFRS 14.8):
(a) investori osalus investeeringuobjekti (pärast omandamiskuupäeva tekkinud) kasumis või kahjumis; (b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsioon (firmaväärtuse amortisatsiooni arvestamisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ punktides 44-49 kirjeldatud põhimõtetest); (c) juhul kui omandatud varade, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglane väärtus ostuanalüüsis erineb nende bilansilistest väärtustest, siis nende vahede elimineerimine (nt ostuanalüüsis ümber hinnatud ja aruandekuupäevaks müüdud varude suhtes) või amortisatsioon (nt erinevuste puhul amortiseeruva põhivara bilansilise ja õiglase väärtuse vahel);
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
19
(d) investori ja investeeringuobjekti omavahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumi või kahjumi elimineerimine; (e) võimalikud allahindlused investeeringu väärtuse langusest (väärtuse test investeeringule tuleb teostada siis kui on märke, et investeeringu väärtus võib olla langenud; väärtuse testi läbiviimisel lähtutakse RTJ-s 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ kirjeldatud põhimõtetest).
93. Investori ja sidusettevõtte vahelistes tehingutes tekkinud realiseerimata kasum või kahjum elimineeritakse vastavalt investori osalusele sidusettevõttes (v.a juhul kui kahjumi põhjuseks on vara väärtuse langus – sellisel juhul kahjumit ei elimineerita). (SME IFRS 14.8 (e))
94. Näideteks kapitaliosaluse meetodil kajastatavatest muutustest investeeringuobjekti omakapitalis, mis ei mõjuta kapitaliosaluse meetodil arvestatavat kasumit või kahjumit, on:
(a) dividendide maksmine investeeringuobjekti poolt (SME IFRS 14.8 (a)); ja (b) investeeringuobjekti aktsia(osa-)kapitali suurendamine või vähendamine, eeldusel, et investori osalus ei muutu.
95. Ümberliigitamised investeeringuobjekti ühelt omakapitali kirjelt teisele (nt kohustusliku reservkapitali moodustamine investeeringuobjekti bilansis) ei muuda investeeringuobjekti omakapitali, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes. Vaba ja seotud omakapitali vahekord tütar- ja sidusettevõtete bilanssides ei mõjuta vaba ja seotud omakapitali vahekorda emaettevõtte bilansis.
96. Selliseid investeeringuobjektiga seotud realiseerimata tulusid ja kulusid, mida vastavalt SME IFRS-ile ja toimkonna juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel koondkasumiaruandes või omakapitali reservide suurenemise või vähenemisena, kajastatakse kapitaliosaluse meetodil investeerija aruandes koondkasumiaruandes või omakapitali reservide muutusena, mitte kapitaliosaluse meetodi kasumi või kahjumina kasumiaruandes. Näiteks sellistest realiseerimata tuludest ja kuludest, mida kajastatakse koondkasumiaruandes, on välismaal asuvate tütar- ja sidusettevõtete valuutakursside ümberarvestusel tekkivad vahed.
97. Juhul kui kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti aruannetes kasutatavad arvestuspõhimõtted erinevad investeerija aruannetes kasutatavatest arvestuspõhimõtetest, tuleb enne kapitaliosaluse meetodi rakendamist teha investeeringuobjekti aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla investeerija arvestuspõhimõtetega. (SME IFRS 14.8 (g))
98. Juhul kui investeerija osalus kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti kahjumis ületab investeeringuobjekti bilansilist väärtust, vähendatakse investeeringu bilansilist väärtust nullini ning edasisi kahjumeid kajastatakse bilansiväliselt. Erandiks on olukord, kui investeerija on garanteerinud või on kohustatud rahuldama investeeringuobjekti kohustisi ning aruandekuupäeva seisuga ilmneb, et investeeringuobjekt ei suuda oma kohustusi täita – sellisel juhul kajastab investeerija oma bilansis nii kohustist kui kapitaliosaluse meetodi kahjumit. (SME IFRS 14.8 (h))
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
20
99. Investeerija poolt investeeringuobjektile antud laene ja muid nõudeid investeeringuobjekti vastu, v.a selliseid pikaajalisi nõudeid, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeeringuobjekti, hinnatakse vastavalt nõuete laekumise tõenäosusele (lähtudes RTJ-s 3 „Finantsinstrumendid“ sätestatud reeglitest finantsvarade allahindlusele). Investeeringuobjekti negatiivne omakapital võib, kuid ei pruugi, osutada vajadusele investeeringuobjekti vastu olevate nõuete allahindluseks. Pikaajalised nõuded, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeeringuobjekti, on sellised nõuded, mille tasumist lähemas tulevikus ei planeerita ja mille tasumine lähitulevikus ei ole ka tõenäoline. Sellised nõuded võivad hõlmata eelisaktsiaid ja pikaajalisi nõudeid või laene, kuid ei sisalda nõudeid ostjate vastu ega võlgu tarnijatele ega selliseid pikaajalisi nõudeid, millel on olemas piisav tagatis. Kapitaliosaluse meetodil kajastatavaid kahjumeid, mis ületavad investori investeeringu omakapitali, kajastatakse selliste pikaajaliste nõuete, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeerimisobjekti, allahindlusena. Näide kapitaliosaluse meetodi rakendamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 3.
Õiglase väärtuse meetod
100. Õiglase väärtuse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema soetusmaksumuses (vastavalt punktides 26-33 toodud põhimõtetele, v.a tehinguga seotud kulud, mis kajastatakse koheselt kasumiaruandes) ning kajastatakse edaspidi õiglases väärtuses muutusega läbi kasumiaruande (vastavalt RTJ-le 3 „Finantsinsrumendid“). (SME IFRS 14.9)
101. Õiglase väärtuse meetodi kasutamisel kajastatakse kõiki samasse klassi kuuluvaid investeeringuobjekte õiglases väärtuses, v.a neid mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta mõistliku kulu ja pingutusega. Sellised investeeringuobjektid kajastatakse soetusmaksumuse meetodil vastavalt punktidele 86-88. (SME IFRS 14.10)
TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE MÜÜK
102. Tütar- või sidusettevõtte müügil kajastatakse vahe tütar- või sidusettevõtte bilansilise maksumuse (konsolideeritud aruannete puhul sisaldab tütarettevõtte bilansiline maksumus kõiki müüdava tütarettevõtte varasid, kohustusi ja sellega seotud firmaväärtust) ja saadava tasu vahel kasumi või kahjumina kasumiaruandes.
103. Juhul kui müüakse mingi osa tütar- või sidusettevõttest, mille tulemusena kaotatakse valitsev mõju tütarettevõttes või oluline mõju sidusettevõttes, säilitades osaluse (st osalust tütarettevõttes vähendatakse nii, et sellest saab finantsinvesteering või sidusettevõte, või osalust sidusettevõttes vähendatakse nii, et sellest saab finantsinvesteering), siis võetakse allesjääv osalus arvele selle õiglases väärtuses, kui seda on võimalik leida mõistliku kulu ja pingutusega (vastasel korral loetakse allesjääva investeeringu bilansiline maksumus uueks soetusmaksumuseks). Vahe allesjääva osaluse õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahel kajastatakse kasumi või kahjumina kasumiaruandes. (SME IFRS 9.19, 14.8 (i) (ii))
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
21
VÕRDLUS SME IFRS-GA
104. RTJ-s 11 sätestatud põhimõtted sõltumatute osapoolte vahel toimuvate äriühenduste arvestuseks ostumeetodil on üldjoontes kooskõlas SME IFRS-i peatükis 19 sätestatud põhimõtetega.
105. Erinevalt RTJ-st 11 ei reguleeri SME IFRS ega muud rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamist. Käesolevas juhendis kirjeldatud korrigeeritud ostumeetodi väljatöötamisel on võetud arvesse rahvusvahelist praktikat ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel.
106. RTJ-s 11 sätestatud põhimõtted kapitaliosaluse meetodi rakendamiseks on kooskõlas SME IFRS-i peatükis 14 sätestatud põhimõtetega.
107. RTJ-s 11 sätestatud põhimõtted tütarettevõtete konsolideerimiseks on kooskõlas SME IFRS-i peatükis 9 sätestatud põhimõtetega.
108. RTJ-s 11 puuduvad eraldi sätted ühisettevõtete kajastamise kohta, vaid neid käsitletakse sidusettevõtetena. Kuigi SME IFRS eristab ühisettevõtteid sidusettevõtetest, puuduvad sisulised erinevused nende kajastamisel. Seetõttu ei peeta vajalikuks reguleerida eraldi ühisettevõtete kajastamist.
109. Vastavalt punktile 103 tuleb olukordades, kus investor kaotab valitseva või olulise mõju investeerimisobjektis, kuid säilitab osaluse, allesjääv osalus arvele võtta õiglases väärtuses (või bilansilises maksumuses, kui õiglane väärtus ei ole leitav mõistliku kulu ja pingutusega). SME IFRS peatükid 9 ja 14 pakuvad erineva käsitluse valitseva mõju kaotamisel (allesjääva osaluse soetusmaksumuseks on tema bilansiline maksumus) ja olulise mõju kaotamisel (allesjääv osalus võetakse arvele õiglases väärtuses). Eesti oludes ja äripraktikale tuginedes tuleb pidada mõistlikuks ühesuguse arvestusmeetodi kehtestamise mõlemas olukorras. 110. RTJ-s 11 on investeerimisettevõttel lubatud kajastada tütarettevõtjaid rida-realt konsolideerimise asemel õiglases väärtuses. SME IFRS-s sellist erandit ei ole, kuid see on sätestatud IFRS-s 10. Erandi sissetoomine RTJi 11 on tingitud investeerimisettevõtte äri omapärast. Investeerimisettevõtte ärieesmärk on investeerida üksnes selleks, et saavutada kapitali väärtuse kasv ja investeerimistulu (näiteks dividendid, intress, üüritulu) või mõlemad. Selle kindlakstegemisel, kas raamatupidamiskohustuslane on investeerimisettevõte, tuleb lähtuda IFRS-s 10 kirjeldatud põhimõtetest.
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
22
LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE
Näide 1.1 – tütarettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes
Ettevõte A soetas endale 30.06.20X1 80% tütarettevõtte B aktsiatest hinnaga 200 000 eurot. Tütarettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.20X1 oli 160 000 eurot. Tütarettevõtte varade ja kohustiste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglasele väärtusele, v.a põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 euro võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 euro võrra madalam.
Tütarettevõtte B bilanss 30.06.20X1 Varad Raha 10 000 Nõuded 20 000 Varud 120 000 Põhivarad 300 000 Kokku 450 000 Kohustised Hankijad 190 000 Laenud 100 000 Kokku 290 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 100 000 Jaotamata kasum 40 000 Aruandeaasta kasum 20 000 Kokku 160 000 Kokku 450 000
Tütarettevõtte kasum 20X1. aastal on 80 000 eurot, millest 20 000 tekkis enne 30.06.20X1 ja 60 000 pärast 30.06.20X1. Kõik 30.06.20X1 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Emaettevõte müüs 31.12.20X1 tütarettevõttele 100 000 euro eest varusid, mille jääkväärtus emaettevõtte bilansis oli 50 000 eurot. Samuti oli emaettevõte andnud tütarettevõttele laenu, mille saldo seisuga 31.12.20X1 oli 100 000 eurot. Rohkem tehinguid ema- ja tütarettevõtte vahel 20X1. aastal ei toimunud. Juhtkonna hinnangul on tütarettevõtte õiglane väärtus 31.12.20X1 seisuga 300 000 eurot (80% sellest 240 000 eurot).
(a) Kuidas kajastada 30.06.20X1 toimunud äriühendust (sh ostuanalüüsi koostamine)?
(b) Milline näeb välja ettevõtte A konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.20X1 (lähtudes näites esitatud mõlema ettevõtte bilanssidest)?
(c) Kuidas kajastada investeeringut tütarettevõttesse emaettevõtte konsolideerimata bilansis seisuga 30.06.20X1 ja 31.12.20X1?
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
23
(a) Ostuanalüüs seisuga 30.06.20X1:
Omandatud netovara Bilansilised väärtused
Korrigeerimised Õiglased väärtused
Varad
Raha 10 000 – 10 000
Nõuded 20 000 – 20 000
Varud 120 000 –10 000 110 000
Põhivarad 300 000 +20 000 320 000
Kokku 450 000 +10 000 460 000
Kohustised
Hankijad 190 000 – 190 000
Laenud 100 000 – 100 000
Kokku 290 000 – 290 000
Netovara 160 000 +10 000 170 000
Vähemusosalus (20%) 34 000
Emaettevõtte osalus omandatud netovaras
136 000
Soetusmaksumus 200 000
Firmaväärtus 64 000
Vahet soetusmaksumuse (200 000) ja omandatud netovara õiglase väärtuse (136 000) vahel kajastatakse firmaväärtusena (64 000). Firmaväärtuse kasulikuks elueaks hindas juhtkond kaheksa aastat, mistõttu seda tuleb amortiseerida kaheksa aasta jooksul.
(b) Konsolideerimine
Ettevõtete A ja B bilansid seisuga 31.12.20X1 on järgmised (emaettevõtte bilansis on investeering tütarettevõttesse kajastatud soetusmaksumuses):
Emaettevõte A Tütarettevõte B Varad Raha 150 000 70 000 Nõuded 80 000 50 000 Varud 50 000 200 000 Antud laenud 100 000 – Investeering tütarettevõttesse 200 000 – Firmaväärtus – – Põhivarad 320 000 280 000 Kokku 900 000 600 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
24
Kohustised Hankijad 260 000 180 000 Laenud 40 000 200 000 Kokku 300 000 380 000 Omakapital Vähemusosalus – – Aktsia(osa-)kapital 400 000 100 000 Eelmiste perioodide jaotamata kasum
100 000 40 000
Aruandeaasta kasum 100 000 80 000 Kokku 600 000 220 000 Kokku 900 000 600 000
Konsolideerimisel tuleb emaettevõtte bilansis kajastatud investeering tütarettevõttesse elimineerida tütarettevõtte omakapitali vastu. Kuna tütarettevõtte omakapital (220 000) erineb investeeringu bilansilisest väärtusest emaettevõtte bilansis (200 000), on korrektseks elimineerimiseks oluline teada erinevuse põhjusteid. Antud näites on erinevuse põhjused järgmised:
Investeeringu omakapital 220 000
Tütarettevõtte netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahed soetushetkel:
– põhivarad +20 000
– varud –10 000
Vähemusosalus soetushetkel –34 000
Vähemusele kuuluv osa pärast soetust tekkinud kasumist (20% 60 000-st) –12 000
Emaettevõtte osalus pärast soetust tekkinud kasumis (80% 60 000-st) -48 000
Firmaväärtus +64 000
Investeering emaettevõtte bilansis 200 000
Teades erinevuse põhjuseid, saame koostada vastava elimineerimiskande:
D Tütarettevõtte omakapital (omakapitali kirjed kokku) 220 000
D Firmaväärtus 64 000
D Põhivarad 20 000
K Varud 10 000
K Vähemusosalus (34 000+12 000) 46 000
K Aruandeaasta kasum 48 000
K Investeering tütarettevõtte aktsiatesse 200 000
Konsolideeritud aruande koostamisel tuleb üle vaadata, kas ja millises summas peab ostuanalüüsi põhjal tekkinud netovara bilansilise ja õiglase väärtuse erinevusi elimineerima või amortiseerima. Antud näite puhul on allahinnatud varud 31.12.20X1 seisuga müüdud, seega tuleb ka vastav allahindlus elimineerida:
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
25
D Varud 10 000 K Aruandeaasta kasum (kaubakulud) 10 000 D Aruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum) 2 000 K Vähemusosalus (bilansis) 2 000
Samuti tuleb põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahet summas 20 000 eurot amortiseerida põhivara allesjäänud eluea jooksul (ehk käesoleva näite puhul kümne aasta jooksul, millest 20X1. aastasse jääb pool aastat):
D Aruandeaasta kasum (amortisatsioonikulu) 1 000
K Põhivarad 1 000
D Vähemusosalus (bilansis) 200
K Aruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum) 200
Samuti tuleb firmaväärtust summas 64 000 eurot amortiseerida tema kasuliku eluea jooksul (ehk käesoleva näite puhul kaheksa aasta jooksul, millest 20X1. aastasse jääb pool aastat):
D Aruandeaasta kasum (amortisatsioonikulu) 4 000
K Firmaväärtus 4 000
Lisaks eeltoodule on veel vaja elimineerida vastastikused nõuded ja kohustised ning realiseerimata kasum varude müügist emaettevõtte poolt tütarettevõttele:
D Laenukohustised 100 000
K Antud laenud 100 000
D Aruandeaasta kasum (kaubakulud) 50 000
K Varud 50 000
Kokkuvõttes näeb konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.20X1 välja järgmine:
Varad A B Elimineerimised Konsolideeritud
Raha 150 000 70 000 220 000
Nõuded 80 000 50 000 130 000
Varud 50 000 200 000 –50 000 200 000
Antud laenud 100 000 – –100 000 0
Investeering tütarettevõttesse
200 000 – –200 000 0
Firmaväärtus – – 64 000–4 000 60 000
Põhivarad 320 000 280 000 20 000–1 000 619 000
Kokku 900 000 600 000 –271 000 1 229 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
26
Kohustised
Hankijad 260 000 180 000 440 000
Laenud 40 000 200 000 –100 000 140 000
Kokku 300 000 380 000 –100 000 580 000
Omakapital
Vähemusosalus – – 46 000+2 000–200 47 800
Aktsia(osa-)kapital 400 000 100 000 –100 000 400 000
Jaotamata kasum 100 000 40 000 –40 000 100 000
Aruandeaasta kasum
100 000 80 000 –80 000+48 000+ 8 000–800–4000– 50 000
101 200
Kokku 600 000 220 000 –171 000 649 000 Kokku 900 000 600 000 –271 000 1 229 000
(c) Investeering emaettevõtte konsolideerimata bilansis
Omandamise kuupäeval ehk 30.06.20X1 kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata bilansis investeering tema soetusmaksumuses ehk summas 200 000 eurot:
D Investeering tütarettevõttesse B 200 000
K Raha 200 000
Edasi kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata aruannetes investeeringut tütarettevõttesse sõltuvalt emaettevõtte poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas tütarettevõtte (i) soetusmaksumuses, (ii) õiglases väärtuses või (iii) kapitaliosaluse meetodil, vastavalt punktile 63.
(i) Soetusmaksumuse meetod – täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui tütarettevõtte kaetav väärtus aruandekuupäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).
(ii) Õiglase väärtuse meetod – kuna tütarettevõtte õiglane väärtus seisuga 31.12.20X1 on kokku 300 000 eurot, siis emaettevõttele kuuluva osa (80%) õiglane väärtus on 240 000 eurot. Emaettevõte kajastab kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 40 000 eurot:
D Investeering tütarettevõttesse B 40 000
K Kasum tütarettevõttelt 40 000
(iii) Kapitaliosaluse meetod – tütarettevõtte soetusmaksumusele (200 000) lisatakse emaettevõtte osa (80%) tütarettevõtte soetamisjärgses kasumis, arvatakse maha firmaväärtuse amortisatsioon ning korrigeeritakse ostuanalüüsist tulenevate erinevustega ja omavahelistest tehingutest tulenevate realiseerimata kasumi või kahjumiga (nagu seda on kirjeldatud punktis 92).
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
27
Emaettevõtte kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum 20X1. aastal koosneb järgmistest komponentidest:
Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60 000*80%) 48 000
Firmaväärtuse amortisatsioon (64 000, kaheksa aasta jooksul, poole aasta kulu) -4 000
Varad, mille õiglane väärtus investori ostuanalüüsis erines nende bilansilisest väärtusest tütarettevõtte bilansis:
– põhivarad (20 000*80%; kümne aasta jooksul; poole aasta kulu) –800
– ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine +8 000
Omavahelisest tehingust (varude müügist tütarettevõttele) tekkinud realiseerimata kasumi elimineerimine (80% 50 000-st)
–40 000
Kokku 11 200
Kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum tütarettevõttelt (11 200 eurot) on 10 000 euro võrra suurem kui konsolideerimisel tütarettevõttelt arvestatud kasum (mis on pärast elimineerimisi 1 200 eurot). Põhjuseks on asjaolu, et konsolideeritud aruannetes elimineeritakse omavahelised tehingud (antud juhul varude müük tütarettevõttele, millelt tekkis kasum 50 000 eurot) täielikult, samal ajal kui kapitaliosaluse meetodil elimineeritakse vaid emaettevõtte osa realiseerimata kasumist (antud juhul 80 % x 50 000 = 40 000 eurot).
Emaettevõte kajastab kapitaliosaluse meetodi kasumit summas 11 200 eurot ning tütarettevõtte bilansiline väärtus seisuga 31.12.20X1 on 211 200 eurot:
D Investeering tütarettevõttesse B 11 200
K Kasum tütarettevõttelt 11 200
Näide 1.2 – Sidusettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes
Ettevõte A soetas endale 30.06.20X1 40% sidusettevõtte B aktsiatest hinnaga 100 000 eurot. Sidusettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.20X1 oli 160 000 eurot. Sidusettevõtte varade ja kohustiste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, v.a põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 euro võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 euro võrra madalam.
Sidusettevõtte B bilanss 30.06.20X1 Varad Raha 10 000 Nõuded 20 000 Varud 120 000 Põhivarad 300 000 Kokku 450 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
28
Kohustised Hankijad 190 000 Laenud 100 000 Kokku 290 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 100 000 Jaotamata kasum 40 000 Aruandeaasta kasum 20 000 Kokku 160 000 Kokku 450 000
Sidusettevõtte kasum 20X1. aastal on 80 000 eurot, sellest 20 000 tekkis enne 30.06.20X1 ja 60 000 pärast 30.06.20X1. Kõik 30.06.20X1 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Ettevõte A müüs 31.12.20X1 sidusettevõttele 100 000 euro eest varusid, mille jääkväärtus ettevõtte A bilansis oli 50 000 eurot. Juhtkonna hinnangul on sidusettevõtte õiglane väärtus 31.12.20X1 seisuga 300 000 eurot (40% sellest 120 000 eurot). Kuidas kajastada investeeringut sidusettevõttesse kapitaliosaluse, soetusmaksumuse ja õiglase väärtuse meetodil? Sidusettevõtte B bilanss seisuga 31.12.20X1 on sama, mis näites 1.1 toodud tütarettevõtte bilanss.
Omandamise kuupäeval ehk 30.06.20X1 kajastatakse investori nii konsolideeritud kui ka konsolideerimata bilansis investeering sidusettevõttesse tema soetusmaksumuses ehk summas 100 000 eurot:
D Investeering sidusettevõttesse B 100 000
K Raha 100 000
Edasi kajastatakse investeeringut sidusettevõttesse lähtudes punktides 60-64 toodud põhimõtetest sõltuvalt investori poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas sidusettevõtte (i) soetusmaksumuses, (ii) õiglases väärtuses või (iii) kapitaliosaluse meetodil.
(i) Soetusmaksumuse meetod
Täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui sidusettevõtte kaetav väärtus aruandekuupäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).
(ii) Kapitaliosaluse meetod
Kapitaliosaluse meetodi lähtepunktiks on ostuanalüüs, mis on sarnane näites 1.1 kirjeldatuga.
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
29
Omandatud netovara Bilansilised väärtused
Korrigeerimised Õiglased väärtused
Varad Raha 10 000 – 10 000 Nõuded 20 000 – 20 000 Varud 120 000 –10 000 110 000 Põhivarad 300 000 +20 000 320 000 Kokku 450 000 +10 000 460 000 Kohustised Hankijad 190 000 – 190 000 Laenud 100 000 – 100 000 Kokku 290 000 – 290 000 Netovara 160 000 +10 000 170 000 Investori osalus netovaras (40%)
68 000
Soetusmaksumus 100 000 Firmaväärtus 32 000
Kajastamine kapitaliosaluse meetodil tähendab, et algset soetusmaksumust, milleks on 100 000 eurot, korrigeeritakse hilisemate muutustega sidusettevõtte omakapitalis, ostuanalüüsis tehtud netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahelise korrigeerimise elimineerimisega või amortiseerimisega ning investori ja sidusettevõtte vahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumitega.
Kapitaliosaluse meetodi korrektseks rakendamiseks tuleks juba alates soetushetkest hakata pidama arvestust põhjuste üle, miks erineb investori osalus investeeringu omakapitalis (40% × 160 000 = 64 000) investeeringu bilansilisest väärtusest investori bilansis (100 000). Antud juhul võtab erinevused kokku järgmine võrdlus:
Investori osa sidusettevõtte omakapitalis (40% 160 000-st) 64 000
Firmaväärtus +32 000
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:
– põhivarad (40% 20 000-st) +8 000
– varud (40% 10 000-st) –4 000
Investeering investori bilansis 100 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
30
Investori kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum 20X1. aastal koosneb järgmistest komponentidest:
Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60 000*40%) 24 000
Firmaväärtuse amortisatsioon (32 000, kaheksa aasta jooksul, poole aasta kulu) -2 000
Varad, mille õiglane väärtus investori ostuanalüüsis erines nende bilansilisest väärtusest sidusettevõtte bilansis:
– põhivarad (20 000*40%; kümne aasta jooksul; poole aasta kulu) –400
– ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine +4 000
Omavahelisest tehingust (varude müügist sidusettevõttele) tekkinud realiseerimata kasumi elimineerimine (40% 50 000-st)
–20 000
Kokku 5 600
Seega hoolimata asjaolust, et sidusettevõte kajastas oma aruandes alates soetamise hetkest kuni 20X1. aasta lõpuni 60 000 eurot kasumit, kajastatakse investori aruannetes kapitaliosaluse meetodil kasumit vaid summas 5 600 eurot:
K Kapitaliosaluse meetodi kasum 5 600
D Investeering sidusettevõtte aktsiatesse 5 600
Võrdlus investeeringu omakapitali ja tema bilansilise väärtuse vahel seisuga 31.12.20X1:
Investeeringu omakapital (220 000)*40% 88 000
Firmaväärtus (32 000–2 000) +30 000
Netovarade bilansilise väärtuse ja õiglase väärtuse vahed:
– põhivarade amortiseerimata vahe (8 000–400) +7 600
Realiseerimata kasumid (varud) –20 000
Investeering emaettevõtte bilansis 105 600
(iii) Õiglase väärtuse meetod
Kuna sidusettevõtte õiglane väärtus kokku on 300 000 eurot, siis investorile kuuluva osa (40%) õiglane väärtus on 120 000 eurot. Investor kajastab oma kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 20 000 eurot:
D Investeering sidusettevõttesse B 20 000
K Kasum sidusettevõttelt 20 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
31
LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE VALITSEVA MÕJU ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL
Näide 2.1 – Ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest väiksem
Ettevõttel A on kaks 100%-list tütarettevõtet B ja C. Emaettevõtte otsustab müüa tütarettevõtte C tütarettevõttele B. Ostu-müügihind on 3 000 000 eurot ja C netovarade bilansiline väärtus on 5 000 000 eurot. Aasta hiljem viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine.
Kajastamine konsolideeritud aruannetes
Kuna tehing toimub ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel, siis tuleb tehingut kajastada ettevõtte B konsolideeritud aruannetes korrigeeritud ostumeetodil.
Vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse ettevõtte B konsolideeritud aruandes kui omaniku täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali (kas kirjel „ülekurss“ või mõnel muul põhjendatud omakapitali kirjel):
D Tütarettevõtte C varad ja kohustised (bilansilistes väärtustes) 5 000 000 K Raha 3 000 000 K Omakapital 2 000 000
Hilisem B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele.
Kajastamine konsolideerimata aruannetes
Ettevõttel B on vastavalt punktile 86 võimalik valida kahe alternatiivse arvestusmeetodi vahel:
(i) Soetusmaksumusena käsitletakse ostuhinda:
D Investeering tütarettevõttesse C 3 000 000 K Raha 3 000 000
(ii) Soetusmaksumusena käsitletakse omandatud netovara bilansilist väärtust:
D Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000
K Raha 3 000 000
K Omakapital 2 000 000
Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustisi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (sarnaselt konsolideeritud aruannetega).
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
32
Näide 2.2 – Ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest suurem
Kuidas tuleks eeltoodud näites 2.1 kajastada ostu-müügitehingut juhul, kui B maksab 100% C aktsiate eest 8 miljonit eurot?
Kajastamine konsolideeritud aruannetes
Kuna tehing toimub ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel, siis tuleb tehingut kajastada ettevõtte B konsolideeritud aruannetes korrigeeritud ostumeetodil. Vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse ettevõtte B konsolideeritud aruandes omakapitali vähendamisena.
D Tütarettevõtte C varad ja kohustised (bilansilises väärtustes)
5 000 000
D Omakapital 3 000 000 K Raha 8 000 000
Kajastamine konsolideerimata aruannetes
Ettevõttel B on vastavalt punktile 86 võimalik valida kahe alternatiivse arvestusmeetodi vahel: (i) Soetusmaksumusena käsitletakse ostu-müügihinda:
D Investeering tütarettevõttesse C 8 000 000 K Raha 8 000 000
Asjaolu, et tütarettevõtte soetusmaksumus on oluliselt kõrgem kui tema netovara bilansiline väärtus, võib tähendada, et investeeringu kaetavuse väljaselgitamiseks tuleks läbi viia väärtuse test vastavalt RTJ-le 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“.
(ii) Soetusmaksumusena käsitletakse omandatud netovara bilansilist väärtust:
D Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000 D Omakapital 3 000 000 K Raha 8 000 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
33
LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI RAKENDAMINE OMAKAPITALI MÕJUTAVATE TEHINGUTE PUHUL
Ettevõte A omab 40% sidusettevõtte B aktsiatest. Kuidas kajastada alljärgnevaid tehinguid kapitaliosaluse meetodil?
(a) Dividendide maksmine
Ettevõte B maksab oma aktsionäridele dividende summas 100 ühikut, sellest ettevõttele A summas 40 ja ülejäänud aktsionäridele summas 60. Raamatupidamiskanne investori raamatupidamises:
D Raha 40
K Investeering sidusettevõtte aktsiatesse 40
(b) Aktsiakapitali suurendamine
Ettevõte B suurendab suunatud emissiooni käigus oma aktsiakapitali, emiteerides olemasolevatele aktsionäridele raha eest uusi aktsiaid. Kuidas kajastada aktsiakapitali suurendamist, juhul, kui:
(b.1) kõik B aktsionärid ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes ei muutu;
(b.2) ainult A ostab talle pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes suureneb 40%-lt 60%-le;
(b.3) kõik B aktsionärid peale A ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes väheneb 40%-lt 25%-le?
(b.1) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus investeeringuobjektis ei muutu, tuleb täiendavat sissemakset investeeringu omakapitali kajastada järgmiselt:
D Investeering sidusettevõtte aktsiatesse
K Raha
(b.2) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus sidusettevõttes suureneb, tuleb koostada ostuanalüüs sarnaselt esmase osaluse soetamisele. Juhul kui osaluse suurenemise tulemusena saavutab investor valitseva mõju, loetakse investeeringuobjekti tütarettevõtteks ja seda hakatakse alates täiendava osaluse soetamise hetkest konsolideerima.
(b.3) Juhul kui investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus väheneb (kuna aktsiaid emiteeritakse ülejäänud aktsionäridele), tuleb seda käsitleda sarnaselt osaluse müügiga. Investeerija osa investeeringuobjekti netovaras pärast emissiooni miinus investeerija osa investeeringuobjekti netovaras enne emissiooni kajastatakse investeerija kasumiaruandes müügikasumi või -kahjumina:
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
34
D Investeering sidusettevõttesse
K Kasum osaluse vähenemisest
või
D Kahjum osaluse vähenemisest
K Investeering sidusettevõttesse
Sarnaselt investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamisega käsitletakse raamatupidamises ka võimalikku aktsiakapitali vähendamist.
(c) Kohustusliku reservkapitali moodustamine sidusettevõtte bilansis
Sidusettevõte suurendab oma reservkapitali 100 ühiku võrra, kasutades selleks eelmiste perioodide jaotamata kasumit.
Sidusettevõtte omakapitali sees toimuv ümberliigitamine ühelt kirjelt teisele ei muuda sidusettevõtte netovara ega tema väärtust investori jaoks, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes.
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
35
LISA 4 – NÄITED TEHINGUTE KOHTA VÄHEMUSOSALUSEGA
Näide 4.1 – Vähemusosaluse soetused
Emaettevõte A omab 60%-list osalust tütarettevõttes B. Emaettevõtte A konsolideeritud aruandes (mis võtab arvesse ka ostuanalüüsis tehtud õiglase väärtuse korrigeerimisi) kajastub tütarettevõtte netovara seisuga 31.12.20X1 summas 3 500 000 eurot, mis jaguneb emaettevõtte ja vähemusosanike vahel järgnevalt:
Netovara 3 500 000
sh emaettevõttele B kuuluv osa (60%) 2 100 000
vähemusosalusele kuuluv osa (40%) 1 400 000
1.01.20X2 soetas emaettevõte veel täiendavalt 20% tütarettevõtte aktsiatest makstes selle eest 900 000 eurot.
Tütarettevõtte 20%-lise vähemusosaluse bilansiline väärtus emaettevõtte konsolideeritud aruandes on 700 000 eurot (s.o 1 400 000 / 40% * 20%). Seega on vähemusosaluse soetusmaksumus 200 000 euro võrra selle bilansilisest väärtusest suurem (900 000 – 700 000). Konsolideeritud aruandes tehakse järgmine kanne:
D Vähemusosalus 700 000
D Jaotamata kasum 200 000
K Raha 900 000
Näide 4.2 – Vähemusosaluse müügid
Algandmed samad, mis näites 4.1, kuid nüüd müüb emaettevõte 1.01.20X2 5% tütarettevõtte aktsiatest hinnaga 300 000 eurot.
Tütarettevõtte 5%-lise vähemusosaluse bilansiline väärtus emaettevõtte konsolideeritud aruandes on 175 000 eurot (s.o 1 400 000 / 40% * 5%). Seega on vähemusosaluse müügihind 125 000 euro võrra selle bilansilisest väärtusest suurem (300 000 – 175 000 eurot).
Konsolideeritud aruandes tehakse järgmine kanne:
D Raha 300 000
K Vähemusosalus 175 000
K Jaotamata kasum 125 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
36
LISA 5 – NÄITED ÜHINEMISTE JA JAGUNEMISTE KOHTA
Näide 5.1A – Emaettevõtte ühinemine tütarettevõttega
Ettevõte A soetas 31.12.20X0 100% ettevõtte B aktsiatest hinnaga 100 000 eurot. Äriühenduse käigus koostati ostuanalüüs, milles korrigeeriti ettevõtte B netovara õiglasele väärtusele:
Ostuanalüüs seisuga 31.12.20X0:
Omandatud netovara Bilansilised väärtused
Korrigeerimised Õiglased väärtused
Varad Raha 10 000 0 10 000 Nõuded ostjatele 20 000 0 20 000 Varud 120 000 -10 000 110 000 Põhivarad 300 000 20 000 320 000 Kokku 450 000 10 000 460 000 Kohustised Hankijad 190 000 0 190 000 Laenud 200 000 0 200 000 Kokku 390 000 0 390 000 Netovara 60 000 10 000 70 000
Emaettevõtte osalus omandatud netovaras
70 000
Soetusmaksumus 100 000 Firmaväärtus 30 000
Ettevõtete A ja B bilansid ning konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.20X0 on järgmised (emaettevõtte bilansis on investeering tütarettevõttesse kajastatud soetusmaksumuses):
Konsolideerimine seisuga 31.12.20X0:
A B Korrigeerimised Konsolideeritud Varad Raha 150 000 10 000 160 000 Nõuded ostjatele 80 000 20 000 100 000 Varud 50 000 120 000 -10 000 160 000 Antud laenud 100 000 0 100 000 Investeering tütarettevõttesse
100 000 0 -100 000 0
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
37
Firmaväärtus 0 0 30 000 30 000 Põhivarad 320 000 300 000 20 000 640 000 Kokku 800 000 450 000 -60 000 1 190 000
Kohustised A B Korrigeerimised Konsolideeritud
Hankijad 260 000 190 000 450 000 Laenud 40 000 200 000 240 000 Kokku 300 000 390 000 0 690 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 300 000 10 000 -10 000 300 000 Jaotamata kasum 100 000 30 000 -30 000 100 000 Aruandeaasta kasum
100 000 20 000 -20 000 100 000
Kokku 500 000 60 000 -60 000 500 000 Kokku 800 000 450 000 -60 000 1 190 000
Ettevõtte A omanikud otsustasid ettevõtted A ja B ühendada selliselt, et ühendajaks on tütarettevõte B ja ühendatavaks emaettevõte A. Ühendamise bilansipäev on 31.12.20X1 ning tütarettevõtte B aktsiakapital ühinemise käigus ei muutu. Ettevõtete A ja B bilansid ja kasumiaruanded ning konsolideeritud bilanss ja kasumiaruanne seisuga 31.12.20X1 (vahetult enne ühinemist) on järgmised:
Konsolideerimine seisuga 31.12.20X1 BILANSS A B Korrigeerimised Konsolideeritud Varad Raha 260 000 60 000 320 000 Nõuded ostjatele 120 000 30 000 150 000 Nõuded ettevõtte A vastu
0 10 000 -10 000 0
Varud 1 100 000 120 000 220 000 Antud laenud 50 000 0 50 000 Investeering tütarettevõttesse
100 000 0 -100 000 0
Firmaväärtus 2 0 0 27 000 27 000 Põhivarad 2 320 000 280 000 18 000 618 000 Kokku 950 000 500 000 -65 000 1 385 000 Kohustised Hankijad 250 000 190 000 440 000 Kohustised ettevõtte B ees
10 000 0 -10 000 0
Laenud 40 000 200 000 240 000 Kokku 300 000 390 000 -10 000 680 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 300 000 10 000 -10 000 300 000 Jaotamata kasum 200 000 50 000 -50 000 200 000 Aruandeaasta kasum 150 000 50 000 5 000 205 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
38
Kokku omakapital 650 000 110 000 -55 000 705 000 Kokku 950 000 500 000 -65 000 1 385 000 1 Ostuanalüüsis allahinnatud varud müüdi aruandeaastal. 2 Kasulik eluiga 10 aastat. KASUMIARUANNE A B Korrigeerimised Konsolideeritud
Müügitulu 900 000 400 000 1 300 000 Kaubad, toore, materjal ja teenused 1
-500 000 -200 000
10 000 -690 000
Mitmesugused tegevuskulud
-90 000 -60 000 -150 000
Tööjõukulud -100 000 -50 000 -150 000 Põhivarade kulum ja väärtuse langus 2
-50 000 -40 000 3 -5 000 -95 000
Kokku ärikasum 160 000 50 000 5 000 215 000 Finantstulud ja –kulud -10 000 0 -10 000 Aruandeaasta kasum 150 000 50 000 5 000 205 000
1 Ostuanalüüsis allahinnatud varud müüdi aruandeaastal. 2 Kasulik eluiga 10 aastat. 3 Firmaväärtuse ja ostuanalüüsis üleshinnatud põhivara täiendav kulum.
Alates 31.12.20X1 hakkab ettevõte B mõlema ühinenud ettevõtte varasid ja kohustisi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt kasutades samu bilansilisi väärtusi, mis on kajastatud konsolideeritud aruannetes. Seega peab ettevõte B:
- kajastama kõik ettevõtte A varad (välja arvatud investeering ettevõttesse B) ja kohustused oma bilansis ettevõtte A bilansilises väärtuses;
- kajastama enda varasid ja kohustusi väärtuses, mida kasutati konsolideerimisel (sealhulgas võtma arvele firmaväärtuse);
- kajastama ühinemise käigus tekkinud netovara muutust sobival omakapitali kirjel.
Ettevõtte B bilanss vahetult enne ja peale ühinemise kannete tegemist seisuga 31.12.20X1
BILANSS B enne
ühinemise kandeid
A-st tulevad varad ja
kohustused
Ühinemisest tulenevad
täiendavad kanded
B peale ühinemise kandeid
Varad Raha 60 000 260 000 320 000 Nõuded 30 000 120 000 150 000 Nõuded ettevõtte A vastu 10 000 1 -10 000 0 Varud 120 000 100 000 220 000 Antud laenud 0 50 000 50 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
39
Investeering tütarettevõttesse
0 2 0 0
Firmaväärtus 0 0 3 27 000 27 000 Põhivarad 280 000 320 000 3 18 000 618 000 Kokku 500 000 850 000 35 000 1 385 000 Kohustised Hankijad 190 000 260 000 450 000 Kohustised ettevõtte B ees 0 10 000 1 -10 000 0 Laenud 200 000 40 000 240 000 Kokku 390 000 310 000 -10 000 690 000 Omakapital Aktsia(osa-)kapital 10 000 10 000 Jaotamata kasum 50 000 4 440 000 490 000 Aruandeaasta kasum 50 000 5 155 000 205 000 Kokku 110 000 0 595 000 705 000 Kokku 500 000 310 000 585 000 1 395 000
1 Elimineeritakse omavahelised nõuded ja kohustised. 2 Investeeringut B-sse ei kaasata. 3 Kajastatakse bilansilises väärtuses (konsolideeritud aruandest). 4 Antud näites on netovara muutus kajastatud jaotamata kasumi kirjel. 5 Aruandeaasta kasum võrdub konsolideeritud aruandes kajastatud aruandeaasta kasumiga. Aastaaruande koostamise üks alusprintsiipe on lähtumine tehingute majanduslikust sisust. Kuigi ettevõte B ei ole olnud emaettevõte ega seetõttu kohustatud koostama konsolideeritud aruannet, siis majanduslikust sisust lähtudes on ta sisuline õigusjärglane sellele kontsernile, mis eksisteeris perioodil 31.12.20X0 kuni 31.12.20X1. Seetõttu koostavad ettevõtted A ja B oma aruandeid perioodide 20X0 kuni 20X2 kohta järgmiselt:
- 20X0: A koostab konsolideeritud aruande (võrdlusandmed on A konsolideerimata andmed 20X-1 kohta), B koostab konsolideerimata aruande;
- 20X1: A koostab lõppbilansi (kuna on ühendatav ettevõte), B koostab juriidilise vormi poolest konsolideerimata aruande, milles aruandeaasta andmed on konsolideeritud ning võrdlusandmed 20X0 kohta on ettevõtte A 20X0 konsolideeritud aruandest (välja arvatud aktsia(osa)kapital);
- 20X2: B koostab konsolideerimata aruande, võrdlusandmed 20X1 kohta on ettevõtte B 20X1 aruandest.
Näide 5.1B – Emaettevõtte ühinemine tütarettevõttega
Ettevõte A (emaettevõte) asutati 1.03.20X1 ning ta omandas 1.05.20X2 sõltumatute osapoolte vahelise äriühenduse käigus ettevõtte B (tütarettevõte), mis oli tegutsenud juba üle kümne aasta. 1.07.20X2 ettevõtted ühendati, kusjuures juriidiliselt oli ühendajaks ettevõte B.
Juhul, kui tütarettevõte omandati sõltumatute ettevõtete vahelise äriühenduse käigus, siis kajastatakse ühendatud ettevõtte aruannetes emaettevõtte finantsnäitajad alates varaseima aruandes kajastatud perioodi algusest (või alates emaettevõtte loomisest,
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
40
juhul kui see toimus hiljem) ning tütarettevõtte finantsnäitajad alates tema omandamise hetkest (sõltumata sellest, milline ettevõte on juriidiliselt ühendaja ja ühendatav).
Ühendatud ettevõtte 20X2 aruandes kajastatakse: - Ettevõtte A finantsnäitajad alates tema loomisest (1.03.20X1 - 31.12.20X2) - Ettevõtte B finantsnäitajad alates tema omandamise hetkest, kasutades
ostuanalüüsis hinnatud väärtusi (1.05.20X2 - 31.12.20X2)
Näide 5.2A – Ettevõtte jagunemine ühise kontrolli all
Ettevõttel A on kaks omanikku, X ja Y, kes omavad vastavalt 70% ja 30% suurusi osalusi. Ettevõttest A eraldub üks äritegevus, mis antakse uude loodavasse ettevõttesse B. Mõlema ettevõtte osalused kuuluvad samadele omanikele. Üleantava netovaraga tehakse mitterahaline sissemakse vastuvõtva ettevõtte B osakapitali. Üleantav netovara koosneb:
- Nõuded 50 000 - Varud 30 000 - Põhivarad 70 000 (sh soetusmaksumus 100 000 eurot ja akumuleeritud
kulum 30 000 eurot) - Kohustised 50 000
Kokku netovara 100 000
Üleantava netovara hariliku väärtuse, mis on hinnatud ettevõtte B osakapitali mitterahalise sissemakse jaoks, leidmisel hinnati, et nõuete, varude ja kohustiste harilik väärtus on võrdne nende bilansilise väärtusega, kuid põhivarade harilik väärtus on 90 000 eurot. Seetõttu on netovara harilik väärtus kokku 120 000 eurot ning omanik otsustas, et loodava ettevõtte B osakapitali suurus saab olema 120 000 eurot. Kuna sellises jagunemises ei ole toimunud muutusi omanikule kuuluva vara kogumis tervikuna, siis ühe ettevõtte omakapitali vähenemine peab võrduma teise ettevõtte omakapitali suurenemisega, mistõttu üleantud netovara võetakse ettevõttes B arvele selle netovara bilansilises väärtuses, mis sellel oli ettevõtte A raamatupidamisarvestuses.
Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte A raamatupidamises: K Nõuded 50 000 K Varud 30 000 K Põhivara soetusmaksumus 100 000 D Akumuleeritud kulum 30 000 D Kohustised 50 000 D Omakapital 100 000
NB! Juhul kui ettevõtte B osanikuks saab ettevõte A, mitte ettevõtte A omanik, siis kajastab ettevõte A oma bilansis investeeringut ettevõttesse B. Selle investeeringu soetusmaksumus võrdub üleantud netovara bilansilise maksumusega ning selle summaga ei korrigeerita muud omakapitali. Jagunemise hetkel koostatav ettevõtte A konsolideeritud bilanss võrdub jagunemiseelse ettevõtte A bilansiga.
Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte B raamatupidamises: D Nõuded 50 000 D Varud 30 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
41
D Põhivara soetusmaksumus 100 000 K Akumuleeritud kulum 30 000 K Kohustised 50 000 K Osakapital 120 000 D Omakapital 20 000
Näide 5.2B – Ettevõtte jagunemine sõltumatule osapoolele
Ettevõttel A on kaks omanikku, X ja Y, kes omavad vastavalt 70% ja 30% suurusi osalusi. Ettevõttest A eraldub üks äritegevus, mis antakse osanikule Y kuuluvale ettevõttele B. Osanikule Y kuuluv osa ettevõttes A tühistatakse. Üleantava netovaraga tehakse mitterahaline sissemakse vastuvõtva ettevõtte B osakapitali.
Üleantav netovara koosneb: - Nõuded 50 000 - Varud 30 000 - Põhivarad 70 000 (sh soetusmaksumus 100 000 eurot ja
akumuleeritud kulum 30 000 eurot) - Kohustised 50 000
Kokku netovara 100 000
Üleantava netovara hariliku väärtuse, mis on hinnatud ettevõtte B osakapitali mitterahalise sissemakse jaoks, leidmisel hinnati, et nõuete, varude ja kohustiste harilik väärtus on võrdne nende bilansilise väärtusega, kuid põhivarade harilik väärtus on 90 000 eurot. Seetõttu on netovara harilik väärtus kokku 120 000 eurot ning osanik Y otsustas, et ettevõtte B täiendava osakapitali suurus saab olema 120 000 eurot.
Erinevalt näites 5.2A kirjeldatud olukorrast on siin jaguneval ettevõttel kaks omanikku, kes nö lahutavad oma ärid ja jäävad peale jagunemist üksteisest sõltumatult tegutsema. Sellisel juhul tuleb ettevõttes B kaaluda, kas jagunemisel saadud netovara moodustab äritegevuse ning seetõttu peaks lähtuma äriühenduse kajastamisest ostumeetodi põhimõtetel.
Antud näites on ettevõte B jagunemise käigus saanud ettevõttes A olnud äritegevuse koos selle juurde kuuluvate netovaradega ning see vastab äriühenduse definitsioonile. Kuna jagunemise käigus muutus sellise äritegevuse valitseva mõju omaja (ettevõttes A oli selleks omanik X, ettevõttes B aga omanik Y), siis on õigustatud ostumeetodi kasutamine sellise äriühenduse kajastamisel.
Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte A raamatupidamises: K Nõuded 50 000 K Varud 30 000 K Põhivara soetusmaksumus 100 000 D Akumuleeritud kulum 30 000 D Kohustised 50 000 D Omakapital 100 000
Jagunemisel tehtavad kanded ettevõtte B raamatupidamises: D Nõuded 50 000 D Varud 30 000
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
42
D Põhivara soetusmaksumus 90 000 K Akumuleeritud kulum 0 K Kohustised 50 000 K Osakapital 120 000
Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 “Raamatupidamise Toimkonna
juhendite kehtestamine” muutmine Lisa 14
(rahandusministri XX.XX.2024 määruse nr XX sõnastuses)
RTJ 14 MITTETULUNDUSÜHINGUD JA SIHTASUTUSED SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-3 RAKENDUSALA 4 MÕISTED 5 RAAMATUPIDAMISE KORRALDAMINE 6-8 ARVESTUSPÕHIMÕTTED SPETSIIFILISTES VALDKONDADES 9-16 Tasud ühingu liikmetelt 9-11 Saadud annetused ja toetused 12-14 Jagatavad annetused ja toetused 15 Teenuste ja maksete vahendamine 16 KAJASTAMINE PÕHIARUANNETES 17-23 Bilanss 17-19 Tulemiaruanne 20 Rahavoogude aruanne 21-22 Netovara muutuste aruanne 23 VÕRDLUS SME IFRS-GA 24 LISA – TULEMIARUANDE KIRJETE SELGITUS
RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused
2
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 14 „Mittetulundusühingud ja sihtasutused” eesmärgiks on kirjeldada arvestuspõhimõtteid ja finantsinformatsiooni esitusviisi mittetulundusühingute ja sihtasutuste Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. SME IFRS on koostatud eelkõige äriühinguid silmas pidades ega reguleeri spetsiifiliselt mittetulundusühingute ja sihtasutuste arvestust ega aruandlust. Käesoleva juhendi koostamisel on lähtutud üldistest SME IFRS-s kirjeldatud põhimõtetest, rahvusvahelistest avaliku sektori raamatupidamise standarditest (IPSAS) ning võetud arvesse rahvusvahelist praktikat. Valdkondades kus RTJ 14 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestusmeetodit, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestusmeetodist. 3. Kasumiaruande skeemi valikul on tuginetud raamatupidamise seaduse § 18 lõikele 4, mille kohaselt tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu, võib raamatupidamiskohustuslane kasutada seaduse lisades toodust erinevat kasumiaruande skeemi. RAKENDUSALA 4. RTJ 14 „Mittetulundusühingud ja sihtasutused” tuleb rakendada mittetulundusühingute ja sihtasutuste raamatupidamise korraldamisel, arvestuspõhimõtete rakendamisel ja aruannete koostamisel Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. MÕISTED 5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Mittetulundusühing on isikute vabatahtlik ühendus, mille eesmärgiks või põhitegevuseks ei või olla majandustegevuse kaudu tulu saamine, mille tulu võib kasutada üksnes põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks ja mis ei või jaotada kasumit oma liikmete vahel. Sihtasutus on eraõiguslik juriidiline isik, millel ei ole liikmeid ning mis on loodud vara valitsemiseks ja kasutamiseks põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Sihtotstarbelised tasud, annetused ja toetused – tasud, annetused ja toetused (k.a
RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused
3
sihtfinantseerimine), mida tuleb kasutada teatud kindla vara soetamiseks või konkreetse projekti finantseerimiseks. Mitte-sihtotstarbelised tasud, annetused ja toetused – tasud, annetused ja toetused (k.a sihtfinantseerimine), mille kasutamine ei ole piiratud ühegi kindla vara soetamisega või konkreetse projekti finantseerimisega. RAAMATUPIDAMISE KORRALDAMINE JA ARVESTUSPÕHIMÕTETE VALIK 6. Mittetulundusühingud ja sihtasutused on raamatupidamiskohustuslased vastavalt raamatupidamise seaduse §-le 2. Muuhulgas korraldavad mittetulundusühingud ja sihtasutused raamatupidamist lähtudes raamatupidamise seaduse §-st 4-12 ja koostavad majandusaasta aruandeid lähtudes raamatupidamise seaduse §-st 13-31. 7. Mittetulundusühingud ja sihtasutused lähtuvad arvestuspõhimõtete valikul ja aruannete koostamisel vastavates toimkonna juhendites kirjeldatud põhimõtetest, v.a juhul kui käesolevas juhendis on sätestatud teisiti. 8. Enamikes arvestusvaldkondades lähtuvad mittetulundusühingud ja sihtasutused täpselt samasugustest arvestuspõhimõtetest nagu äriühingud. Selliseid arvestuspõhimõtteid on kirjeldatud toimkonna juhendites. Käesolev juhend kirjeldab spetsiifiliste, põhiliselt mittetulundusühingutele ja sihtasutustele iseloomulike majandustehingute (nt tasud ühingu liikmetelt, annetuste ja toetuste saamine) arvestust ja kajastamist. ARVESTUSPÕHIMÕTTED SPETSIIFILISTES VALDKONDADES Tasud ühingu liikmetelt 9. Ühingu liikmetelt saadud tasude arvestusel tuleb lähtuda järgmistest põhimõtetest:
(a) liikme- ja sisseastumismaksud ning muud mitte-sihtotstarbelised tasud ühingu liikmetelt (nt korteriühistu liikmetelt kogutavad hooldustasud ja tasud üldkulude katteks) kajastatakse tuluna perioodis, mille eest need on tasutud; (b) sihtotstarbelised tasud ühingu liikmetelt (nt korteriühistu liikmete poolt makstavad tasud remontideks) kajastatakse tuluna siis, kui tasu on laekunud või selle laekumine on praktiliselt kindel ja tasuga kaasnevad tingimused on täidetud (nt saadud tasud remontideks kajastatakse tuluna siis, kui remont on teostatud).
10. Ühingu liikmetelt saadavaid tasusid ei kajastata tuluna enne, kui tasu on laekunud või selle laekumine on praktiliselt kindel ja kui tasuga kaasnevad tingimused on täidetud. Juhul kui tasu laekumine on ebakindel, kajastatakse tasu tuluna laekumise hetkel või hiljem (juhul kui tegemist on ettemaksega järgmiste perioodide eest).
RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused
4
Näide 1 – ühingu liikmetelt saadud tasude kajastamine Mitte-sihtotstarbeliste tasude kajastamine: (a) 20X1. a lõpus laekub aiandusühistule liikmemaks 20X2. a eest. 20X1. a aruandes
kajastatakse sellist liikmemaksu bilansis saadud ettemaksuna (passivas) ning see kajastatakse tuluna 20X2. a jooksul.
(b) 20X1. a lõpuks on ühel korteriühistu liikmel tasumata osa 20X1. a hooldustasust,
summas 200 eurot. Eeldusel, et tasu laekumine pärast aruandekuupäeva on väga tõenäoline, kajastab korteriühistu oma bilansis tekkepõhist nõuet oma liikme vastu tasumata hooldustasu osas ning kajastab selle ühtlasi 20X1. a tuluna.
Sihtotstarbeliste tasude kajastamine: Korteriühistule laekuvad remonditasud kajastatakse tuluna perioodis, mil toimub nende arvelt remontide tegemine. Tuluna kajastamiseni hoitakse laekunud tasusid ja vahendeid bilansi passivas tulevaste perioodide tuluna. 11. Juhul kui liikmemaks annab liikmetele täiendavaid soodustusi (nt võimalus osta mittetulundusühingult teatud teenuseid soodsama hinnaga), kajastatakse liikmemaks tuluna täiendavate soodustuste kasutamise eeldatava perioodi jooksul. Saadud annetused ja toetused 12. Saadud annetuste ja toetuste (sh korjandustest saadud vara) arvestusel tuleb lähtuda järgmistest põhimõtetest:
(a) mitte-sihtotstarbelised annetused ja toetused kajastatakse tuluna hetkel, mil annetus või toetus on laekunud või selle laekumine on praktiliselt kindel (võttes vajadusel arvesse perioodi, mille eest need on tasutud); (b) sihtotstarbelised annetused ja toetused (sh mitterahalised annetused ja toetused) kajastatakse lähtudes RTJ-s 12 „Sihtfinantseerimine“ kirjeldatud sihtfinantseerimise arvestuse põhimõtetest (s.o kajastatakse tuluna siis kui annetus või toetus on laekunud või selle laekumine on praktiliselt kindel ja annetuse või toetusega kaasnevad tingimused on täidetud; varade soetamiseks saadud sihtotstarbeliste annetuste ja toetuste kajastamiseks võib alternatiivselt kasutada ka RTJ-s 12 kirjeldatud netomeetodit; valitud meetodit tuleb rakendada järjepidevalt); (c) annetusi ja toetusi, mis on oma olemuselt sissemaksed mittetulundusühingu või sihtasutuse põhikapitali, ei kajastata tulemiaruandes tuluna, vaid kajastatakse bilansis ja netovara muutuste aruandes netovara muutusena.
13. Annetust või toetust, mis on küll mõeldud kasutamiseks teatud kindlas valdkonnas, kuid ei ole otseselt seotud ühegi konkreetse projekti finantseerimisega (nt riigieelarvest saadav tegevustoetus), ei loeta sihtotstarbeliseks annetuseks. Selliseid annetusi ja toetusi kajastatakse tuluna hetkel, mil annetus või toetus on laekunud või selle laekumine on praktiliselt kindel, kooskõlas käesoleva juhendi punkti 12 alapunktiga (a). 14. Teatud annetused ja toetused võivad oma olemuselt olla sarnased sissemaksetele mittetulundusühingu või sihtasutuse põhikapitali (osa- või sihtkapitali), isegi juhul kui neid ei ole juriidiliselt vastavalt vormistatud. Selliseid annetusi ja toetusi iseloomustab
RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused
5
sageli asjaolu, et nende kasutamisele on sätestatud püsivad piirangud (st neid ei saa kulutada, kuigi enamasti võib investeerida). Samuti loetakse mitterahalisteks sissemakseteks mittetulundusühingu või sihtasutuse põhikapitali tasuta üle antud varasid, mis moodustavad olulise osa ühingu põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks vajalikust varast. Vastavalt punkti 12 alapunktile (c) ei kajastata selliseid annetusi ja toetusi tulemiaruandes tuluna, vaid kajastatakse bilansis ja netovara muutuste aruandes netovara muutusena. Näide 2 – saadud annetuste ja toetuste kajastamine Alljärgnevalt on toodud näiteid punktis 12 kirjeldatud põhimõtete rakendamise kohta. Mitte-sihtotstarbeliste annetuste ja toetuste kajastamine (a) Mittetulundusühingule (nt kirikule) laekunud annetus, mille kasutamine on
mittetulundusühingu juhtkonna otsustada, kajastatakse tuluna laekumise hetkel. (b) Riigieelarvest finantseeritava sihtasutuse eelarvetulud, juhul kui nende
kasutamiseks ei ole sätestatud spetsiifilisi tingimusi (st need ei ole seotud konkreetsete varaobjektide või projektide finantseerimisega ega ole antud konkreetse ajavahemiku kulude katteks) kajastatakse tuluna hetkel, mil see on laekunud või selle laekumine on praktiliselt kindel.
(c) Kogudusele korjandusest laekunud vara kajastatakse tuluna selle laekumise hetkel.
Sihtotstarbeliste annetuste ja toetuste kajastamine (a) Sihtasutusele konkreetsete stipendiumite jagamiseks laekunud toetused
kajastatakse tuluna samal perioodil, kui tehakse otsus vastavate stipendiumite väljamaksmiseks (samal hetkel kajastatakse väljamakstavad stipendiumid kuluna). Selle hetkeni kajastatakse laekunud toetust bilansis kui tulevaste perioodide tulu.
(b) Mittetulundusühingule arvuti soetamiseks laekunud raha kajastatakse laekumisel kohustusena (tulevaste perioodide tuluna). Arvuti soetamisel kajastatakse annetus kas koheselt tuluna (kui ettevõte on valinud arvestusmeetodiks punkti 12 alapunktis (b) kirjeldatud üldmeetodi) või arvatakse annetus maha arvuti soetusmaksumusest (kui ettevõte on valinud arvestusmeetodiks punkti 12 alapunktis (b) kirjeldatud netomeetodi).
Annetuste ja toetuste kajastamine, mille kasutamisele on sätestatud püsivad piirangud ja mis on oma olemuselt sissemaksed mittetulundusühingu või sihtasutuse põhikapitali (a) Sihtasutuse juurde loodud allfondi tehakse annetus, mida ei tohi otseselt toetusena
välja maksta, küll aga makstakse iga-aastaselt toetustena välja nimetatud annetuse investeerimisel teenitud tulud. Sellist annetust ei kajastata tulemiaruandes tuluna, vaid näidatakse netovara muutuste aruandes netovara suurendamisena (sarnaselt sissemaksetele sihtasutuse sihtkapitali). Allfondi vahendite investeerimisel teenitud tulu ning nende väljamaksmisel tekkiv kulu kajastatakse tulemiaruandes.
(b) Kohalik omavalitsus on asutanud sihtasutusena haigla, mis tegutseb kohalikule omavalitsusele kuuluvas hoones. Kohalik omavalitsus teeb otsuse anda haiglahoone tasuta üle haiglale. Tehingut kajastatakse sissemaksena haigla sihtkapitali, kuna haiglahoone moodustab olulise osa haigla põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks vajalikust varast.
RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused
6
Jagatavad toetused ja annetused
15. Jagatavad toetused ja annetused (sh jagatavad stipendiumid) tuleb kajastada tekkepõhiselt kohustise ja kuluna hetkel kui on tehtud otsus nende väljamaksmise kohta. Väljamaksmisel vastav kohustis kustutatakse. Teenuste ja maksete vahendamine
16. Teatud mittetulundusühingud või sihtasutused võivad tegeleda teenuste või maksete (sh laenude) vahendamisega oma liikmetele või kolmandatele osapooltele. Korteriühistu võib vahendada kommunaalmakseid teenuse osutaja (nt vee- või energiaettevõtte) ja korteriomanike vahel. Samuti võib mõni mittetulundusühing korjata liikmetelt raha oma liikmete (mitte ühingu) ürituse läbiviimiseks. Sihtasutus võib laenata edasi talle laenatud vahendeid. Juhul kui mittetulundusühing või sihtasutus ei kanna teenuste ja maksete vahendamisega kaasnevaid riske ega hüvesid (nt vastutust teenuse lõpptarbija ees), ei kajasta mittetulundusühing või sihtasutus makstud summasid oma kuluna ega saadud summasid oma tuluna, vaid neid kajastatakse vastavalt nõude ja kohustisena. Tulemiaruandes kajastatakse vajadusel ainult vahendamisest teenitud netotulu või tekkinud netokulu. KAJASTAMINE PÕHIARUANNETES Bilanss 17. Mittetulundusühingud ja sihtasutused lähtuvad raamatupidamise seaduse lisas 1 toodud bilansiskeemist, esitades vajadusel lisades täiendavaid alakirjeid ja täpsustades olemasolevate kirjete nimetusi. Bilansikirjeid, mis ei ole asjakohased ühingu või asutuse finantsseisundi kajastamiseks, ei ole vaja esitada. 18. Mittetulundusühingute ja sihtasutuste bilanssides võib osutuda otstarbekaks näiteks järgmiste (ala)kirjete lisamine:
(a) varade osas: (i) “Nõuded liikmete vastu” (ühingu või asutuse liikmetelt laekumata summad liikmemaksu ja muude tasude osas); (ii) “Laekumata annetused ja toetused” (nõue tekkepõhiselt kajastatud, kuid aruandekuupäevaks veel laekumata annetuste või toetuste osas);
(b) kohustiste osas: (i) “Väljamaksmata annetused ja toetused” (annetused, toetused ja stipendiumid, mille suhtes on langetatud otsus nende jagamise kohta, kuid mida ei ole aruandekuupäevaks veel välja makstud); (ii) “Tulevaste perioodide tulud sihtotstarbelistest toetustest”, st saadud, kuid aruandekuupäevaks veel tulus kajastamata tasud, toetused ja annetused (nt laekunud, kuid veel kasutamata remonditasud).
19. Mittetulundusühingu või sihtasutuse bilansis kasutatakse mõiste “omakapital” asemel üldjuhul mõistet “netovara”, mis koosneb tavaliselt muu hulgas järgmistest kirjetest:
(a) osakapital, reservkapital või sihtkapital (sihtasutuses), mis võib jaguneda omakorda näiteks allfondideks (sihtasutuse puhul);
RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused
7
(b) reservid, juhul, kui neid on moodustatud (püsivate piirangutega netovara, mida ei ole võimalik välja jagada); (c) eelmiste perioodide akumuleeritud tulem; (d) aruandeperioodi tulem.
Tulemiaruanne 20. Tulemiaruande koostamisel on soovitatav lähtuda käesoleva juhendi lisas toodud skeemist (vt Lisa – Tulemiaruande kirjete selgitus). Aastaaruande lisades võib skeemis esitatud kirjete nimetusi täpsustada, samuti võib lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks tulemiaruande informatiivsusele ja loetavusele. Rahavoogude aruanne 21. Rahavoogude aruandes kajastatakse mittetulundusühingu või sihtasutuse aruandeperioodi laekumisi ja väljamakseid, rühmitatuna vastavalt nende eesmärgile põhitegevuse, investeerimistegevuse ja finantseerimistegevuse rahavooks. 22. Mittetulundusühingu või sihtasutuse põhitegevuse rahavooks loetakse tema põhikirjaliste eesmärkide teostamise käigus tekkinud rahavoogu. Põhitegevuse rahavoogu on soovitatav kajastada otsemeetodil (nt “Laekunud toetused”, “Väljamaksed annetusteks ja toetusteks”). Investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoo kajastamise alused on toodud RTJ-s 2 „Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes“. Netovara muutuste aruanne 23. Netovara muutuste aruandes kajastatakse aruandeperioodil toimunud muutusi kõikides mittetulundusühingu või sihtasutuse netovara kirjetes, lähtudes RTJ-s 2 kirjeldatud põhimõtetest omakapitali muutuste aruande kohta. Netovara muutuste aruandes näidatakse eraldi selliseid mittetulundusühingule või sihtasutusele tehtud annetusi ja toetusi, mida vastavalt punkti 12 alapunktile (c) ei ole kajastatud tulemiaruandes tuluna, kuna nende kasutamisele on sätestatud püsivad piirangud (nt allfondide moodustamine sihtasutuses). VÕRDLUS SME IFRS-GA 24. SME IFRS ei reguleeri eraldi mittetulundusühingute ja sihtasutuste arvestust ega aruandlust. RTJ-s 14 sätestatud põhimõtted on kooskõlas SME IFRS-i üldiste põhimõtetega, v.a varade sihtfinantseerimine, mille puhul SME IFRS ei paku võimalust kajastada sihtfinantseerimist netomeetodil.
RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused
8
LISA – TULEMIARUANDE KIRJETE SELGITUS Sõltuvalt konkreetse mittetulundusühingu või sihtasutuse tegevuse spetsiifikast võib osutuda vajalikuks aastaaruande lisades teatud kirjete nimetusi või sisu muuta või lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, eeldusel, et see tuleb kasuks aruande informatiivsusele ja loetavusele. Kirjeid, mis ei ole asjakohased ühingu või asutuse tulemuse kajastamiseks ei ole vaja esitada. Kirjete alaliigendused (tähistatud tabelis tähtedega) esitatakse lisades.
Tulud
Liikmetelt saadud tasud Ühingu liikmetelt regulaarselt saadavad tasud (a) liikmemaksud ja muud mitte-sihtotstarbelised tasud
Ühingu liikmetelt aruandeperioodi eest saadud liikme- ja sisseastumismaksud ja muud mitte-sihtotstarbelised tasud (nt korteriühistu hooldustasud)
(b) sihtotstarbelised tasud Ühingu liikmetelt konkreetsete varade soetamiseks või projektide finantseerimiseks saadud ja aruandeperioodi tuluna kajastatud summad (nt korteriühistu saadud aruandeperioodi tuluna kajastatud remonditasud)
Annetused ja toetused Aruandeperioodil tuluna kajastatud annetused ja toetused (sh riigieelarvest saadud vahendid), v.a liikmetelt regulaarselt saadavad tasud
(a) mitte-sihtotstarbelised annetused ja toetused
Sihtotstarbeliste piiranguteta annetused ja toetused
(b) sihtotstarbelised annetused ja toetused
Sihtotstarbeliste piirangutega seotud annetused ja toetused
Netotulu finantsinvesteeringutelt Finantsinvesteeringutelt teenitud netotulu, juhul kui investeerimine kuulub raamatupidamiskohustuslase põhitegevuse hulka (nt sihtasutuse puhul, kes investeerib annetatud vahendeid ja maksab saadud tulu välja toetustena). Tulu arvestatakse vastavalt RTJ-le 3 „Finantsinstrumendid“ (sh kasum (kahjum) finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud; kasumid (kahjumid) ümberhindlustest õiglasele väärtusele). Tulu täpsem jaotus tulu liikide ja investeeringute kaupa avalikustatakse aruande lisades.
Tulu ettevõtlusest Aruandeperioodil toodete, kaupade ja teenuste müügist ja vahendamisest saadud tulu. Juhul kui ettevõtlus on raamatupidamiskohustuslase jaoks kõrvaltegevus, võib ettevõtlusega seotud tulusid ja kulusid kajastada netosummana. Ettevõtlusega seotud tulude ja kulude täpsem jaotus avalikustatakse aruande lisades.
Muud tulud Muud ebaregulaarselt tekkivad tulud, sh kasum materiaalsete põhivarade müügist; saadud trahvid ja viivised
RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused
9
Kulud Sihtotstarbeliselt finantseeritud projektide otsesed kulud
Selliste projektidega otseselt seotud kulud, mida on finantseeritud kas sihtotstarbeliste ühingu liikmetelt saadud tasudega või muude sihtotstarbeliste annetuste ja toetustega (nt korteriühistu poolt remondivahenditest teostatud remontidega kaasnevad kulud)
Jagatud annetused ja toetused Aruandeperioodil kuluna kajastatud jagatud annetused, toetused ja stipendiumid
Mitmesugused tegevuskulud Administratiivsetel ja muudel eesmärkidel tehtud tegevuskulud (nt raamatupidamisteenuste kulu, konsultatsioonikulud, kantseleikulud, hoolduskulud, reklaamikulud, kindlustus, asutamis- ja uurimiskulud, eraldiste moodustamisega seotud kulud, ebatõenäoliste nõuete allahindluskulu)
Tööjõukulud a) palgakulu Aruandeperioodi eest arvestatud palgad, preemiad,
puhkusetasud ja muud rahalised ja mitterahalised kompensatsioonid töövõtjatele, sõltumata sellest, kas need on välja makstud või mitte
b) sotsiaalmaksud Eelneval alakirjel loetletud tasudelt arvestatud sotsiaalmaks ja ettevõtte poolt tasutav töötuskindlustusmakse
Põhivara kulum ja väärtuse langus
Materiaalsetelt ja immateriaalsetelt põhivaradelt arvestatud amortisatsioonikulu ja väärtuse langusest (allahindlustest ja/või mahakandmistest) tekkinud kulu
Muud kulud Muud ebaregulaarselt tekkivad kulud, sh kahjum materiaalsete põhivarade müügist; makstud trahvid ja viivised
Põhitegevuse tulem
Kasum (kahjum) tütarettevõtjatelt
Kasum (kahjum) tütarettevõtjate müügist või allahindlusest ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum
Kasum (kahjum) sidusettevõtjatelt
Kasum (kahjum) sidusettevõtjate müügist või allahindlusest ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum (kahjum)
Kasum (kahjum) finantsinvesteeringutelt
Kasum (kahjum) pika- või lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt, sh müügist ja ümberhindlustest õiglasele väärtusele.
Intressitulud Intressitulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt võlgadelt
Intressikulud Intressikulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt võlgadelt
Muud finantstulud ja -kulud Kasum (kahjum) finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud välisvaluutas fikseeritud nõuete ja kohustiste (nt antud ja saadud laenud) valuutakursside muutustest, intressitulud ja muud finantstulud ja –kulud, mis ei ole seotud tütar- ja sidusettevõtetega ning muude finantsinvesteeringutega
Aruandeaasta tulem
Suur-Ameerika 1 / 10122 Tallinn / 611 3558 / [email protected] / www.rahandusministeerium.ee
registrikood 70000272
Ministeeriumid
Rahandusministri 22. detsembri
2017. a määruse nr 105
„Raamatupidamise Toimkonna
juhendite kehtestamine“ muutmine
Austatud minister
Esitame kooskõlastamiseks rahandusministri määruse „Rahandusministri 22. detsembri 2017.
a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine“ eelnõu.
Palume tagasisidet 14 päeva jooksul.
Lugupidamisega
(allkirjastatud digitaalselt)
Mart Võrklaev
rahandusminister
Lisad:
1. Määrus 20240129.docx
2. Seletuskiri 20240129.docx
3. Lisa 11 - RTJ 11 - 20240125
4. Lisa 14 - RTJ 14 - 20240125
Guido Viik 611 3607
Meie 07.02.2024 nr 1.1-10.1/635-1
MÄÄRUS
Rahandusministri 22. detsembri 2017. a
määruse nr 105 „Raamatupidamise
Toimkonna juhendite kehtestamine“
muutmine
Määrus kehtestatakse raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel.
Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna
juhendite kehtestamine“ lisad 11 ja 14 kehtestatakse uues sõnastuses (lisatud).
(allkirjastatud digitaalselt)
Mart Võrklaev
rahandusminister
(allkirjastatud digitaalselt)
Merike Saks
kantsler
Lisa 11 RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine
Lisa 14 RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused
07.02.2024
nr 1.1-10.1/635-
1
Rahandusministri 22. detsembri 2017. a
määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna
juhendite kehtestamine ” muutmise määruse eelnõu seletuskiri
1. Sissejuhatus
Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna
juhendite kehtestamine” muutmise määruse eelnõus (edaspidi eelnõu) kehtestatakse Eesti
finantsaruandluse standardi (edaspidi EFS) põhinõudeid täpsustavad Raamatupidamise
Toimkonna (edaspidi toimkond) juhendite muudatused. Muudatused on olemuselt
väheolulised, täpsustava iseloomuga ja toimkond võttis need vastu oma 13.12.2023
koosolekul1.
Määrus kehtestatakse raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel.
Eelnõu koostas Rahandusministeeriumi rahandusteabe poliitika osakonna nõunik Guido
Viik ([email protected], 6113607), juriidilise ekspertiisi teostas personali- ja
õigusosakonna õigusloome valdkonna juht Virge Aasa ja keelelise toimetamise sama
osakonna keeletoimetaja Sirje Lilover.
Eelnõu ei ole seotud ühegi teise menetluses oleva eelnõuga ega Vabariigi Valitsuse
tegevusprogrammiga. Määrusega muudetakse rahandusministri 22. detsembri 2017. a
määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” redaktsiooni
avaldamismärkega RT I, 29.12.2020, 42.
2. Eelnõu sisu ja võrdlev analüüs
Määruse lisad 11 ja 14 kehtestatakse uues sõnastuses.
Toimkond muutis oma 13. detsembri 2023. a protokollilise otsusega kahte juhendit: RTJ
11 ’Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine’ ning RTJ 14
’Mittetulundusühingud ja sihtasutused’. Juhendite uued täistekstid on lisatud määruse
eelnõule.
RTJ 11 muudeti punktide 57 ja 59 sõnastust ning lisati uuena Lisa 5). Kasutajatelt saadud
tagasiside põhjal leidis toimkond, et nende ootus on saada täpsemaid juhiseid ühinemiste
ja jagunemiste kajastamiseks vastavalt EFS-le. Seetõttu otsustati täpsustada kahe punkti
sõnastust ja lisada juhendile täiendavalt näiteid uues Lisas 5.
RTJ 14 muudeti punkti 6 sõnastust. Muudatuse eesmärk on kõrvaldada mõned praktikas
ilmnenud vastuolud juhendi tõlgendamisel. Nimelt viitab praeguse RTJ 14 punkt 6
muuhulgas, et mittetulundusühingud ja sihtasutused koostavad majandusaasta aruandeid
lähtudes raamatupidamise seaduse §-st 13-26. Viidatud paragrahvid 13-26 ei kaasa
konsolideeritud aruandeid, mistõttu on juhendite kasutajatel tekkinud küsimusi, kas
mittetulundusühingud ja sihtasutused on seetõttu vabastatud konsolideeritud aruande
1 PROTOKOLL SAADAVAL: HTTPS://DELTA.FIN.EE/DHS/N/DOCUMENT/26BA4413-3EF9-486A-A802-
A0E6FD159408
koostamise kohustusest. Kuna Raamatupidamise seadus sellist erandit
mittetulundusühingutele ja sihtasutustele ei tee, vaid neile kehtivad konsolideerimise osas
Raamatupidamise seaduses kehtestatud nõuded, siis pidas toimkond mõistlikuks
nimetatud paragrahvidele viiteid muuta, kaasates ka konsolideerimist käsitlevad
paragrahvid. Täiendavalt leidis toimkond, et puudub sisuline vajadus hoida samas punktis
eraldi viidet RTJ 2 punktile 5.
3. Eelnõu vastavus Euroopa Liidu õigusele
Eelnõu on kooskõlas Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiiviga 2013/34/EL, teatavat
liiki ettevõtjate aruandeaasta finantsaruannete, konsolideeritud finantsaruannete ja
nendega seotud aruannete kohta ja millega muudetakse Euroopa Parlamendi ja nõukogu
direktiivi 2006/43/EÜ ning tunnistatakse kehtetuks nõukogu direktiivid 78/660/EMÜ ja
83/349/EMÜ EMPs kohaldatav tekst ( ELT L 182, 29.06.2013, lk 19–76).
4. Määruse mõjud
Määruse rakendamisest eeldatavasti tulenevad mõjud on kaardistatud järgmiselt (HÕNTE
§46 lõige 1):
1) sotsiaalne, sealhulgas demograafiline mõju: puudub;
2) mõju riigi julgeolekule ja välissuhetele: puudub;
3) mõju majandusele: piiratud positiivne mõju;
4) mõju elu- ja looduskeskkonnale: puudub;
5) mõju regionaalarengule: puudub;
6) mõju riigiasutuste ja kohaliku omavalitsuse asutuste korraldusele: puudub.
Juhendite muudatused on väheolulised ja täpsustavat laadi ega evi olulisi ühiskonna
üleseid mõjusid. Kuna muudatused tulenevad kasutajate tagasisidest ja on suunatud
juhendite selguse ja loetavuse parandamisele, siis on neil majandusele eelduslikult ka
piiratud positiivne mõju. Täiendavat aruandlust ega administratiivkoormust muudatusega
ei lisandu.
5. Määruse rakendamisega seotud tegevused, vajalikud kulud ja määruse
rakendamise eeldatavad tulud
Eelnõu jõustumisega ei kaasne täiendavaid kulusid, eeldatavad tulud puuduvad. Eelnõu
jõustumisel ei ole kaasnevaid tegevusi.
6. Määruse jõustumine
Määrus jõustub üldises korras. Kuna muudatused on selgitava ja illustreeriva, mitte
regulatsiooni muutva iseloomuga, siis on uued redaktsioonid kavandatud kohalduma
jooksvalt.
7. Eelnõu kooskõlastamine, huvirühmade kaasamine ja avalik konsultatsioon
Eelnõu on kooskõlastatud raamatupidamise toimkonnaga ja saadetakse
kooskõlastamiseks ministeeriumitele. Juhendite vastuvõtmisele eelnes avalik arutelu
vastavalt raamatupidamise seaduse § 34 (1) ettenähtud protseduurile.
EISi teade Eelnõude infosüsteemis (EIS) on algatatud kooskõlastamine. Eelnõu toimik: RAM/24-0119 - Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine Kohustuslikud kooskõlastajad: Majandus- ja Kommunikatsiooniministeerium; Haridus- ja Teadusministeerium; Justiitsministeerium; Kultuuriministeerium; Kaitseministeerium; Siseministeerium; Regionaal- ja Põllumajandusministeerium; Sotsiaalministeerium; Kliimaministeerium; Välisministeerium Kooskõlastajad: Arvamuse andjad: Kooskõlastamise tähtaeg: 21.02.2024 23:59 Link eelnõu toimiku vaatele: https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/44173eab-3327-441c-bca5-0be49c6b3cbd Link kooskõlastamise etapile: https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/44173eab-3327-441c-bca5-0be49c6b3cbd?activity=1 Eelnõude infosüsteem (EIS) https://eelnoud.valitsus.ee/main